Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета таможенных услуг, оказываемых таможенным брокером

Прошу Вас разъяснить о правильном оформлении в договорах с клиентами предмета договора и соответственно как правильно обозначать в счетах-фактурах наименование выполненных работ, услуг в следующих ситуациях. 1. Организация имеет отдельный договор на оказание услуг специальной связи - услуг по приему и доставке ценных грузов, осуществляемых в соответствии с международными требованиями транспортировки ценных грузов. 2. Кроме того, ФГУП имеет лицензию таможенного брокера и иных услуг, связанных с деятельностью службы специальной связи. На данный вид услуг со многими клиентами есть отдельные договоры. 3. В некоторых договорах предметом договора является как оказание услуг специальной связи, так и оказание услуг таможенного брокера. Как правильно в счетах-фактурах отражать наименование услуг, если по одному и тому же клиенту ФГУП оказывает услуги специальной связи и таможенного брокера, оформленных по разным договорам, но по одной и той же транспортировке, как оговорено в первом и втором случае? Какие ставки НДС в этом случае применяются и отражаются в счете-фактуре? Надо ли каждый вид услуг выделять отдельной строкой? Какие проводки в бухгалтерском и налоговом учете должны быть сделаны? Как правильно оформлять счета-фактуры в третьем случае, надо ли услуги таможенного брокера выделять отдельной строкой? Какие проводки в бухгалтерском и налоговом учете должны быть сделаны? Если ФГУП, осуществляя транспортировку по договору, в соответствии с условиями договора осуществляет за клиента оформление на таможне и оплачивает таможенные платежи, то как эти платежи должны быть перевыставлены клиенту - с НДС или без НДС, что должно быть отражено в назначении платежа? Надо ли в счете-фактуре это выделить отдельной строкой, так как данные платежи не предусмотрены в тарифе на услуги специальной связи?

 

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами и должны содержать обязательные реквизиты, в том числе: содержание хозяйственной операции и измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. Данные требования содержатся в статье 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ.

Нормами главы 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) "Налог на добавленную стоимость" установлено, что при реализации товаров, работ, услуг налогоплательщики налога на добавленную стоимость (далее - НДС) выставляют своим покупателям счета-фактуры, которые являются документами налогового учета по НДС. При этом при заполнении счета-фактуры в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 169 НК РФ в числе прочих должны быть указаны такие обязательные реквизиты, как:

"5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога";

"10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок".

В соответствии с нормами главы 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) и статьи 779 ГК РФ "по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги". "Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи" и прочих услуг. Действие статьи 779 ГК РФ распространяется как на оказание услуг связи, включающих услуги по приемке и доставке ценных грузов, так и оказание услуг таможенного брокера. Услуги связи отнесены к сфере услуг в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК004-93 по коду 641 "Деятельность почтовой связи". Оказание услуг таможенного брокера связано с оказанием услуг и может быть отнесено в соответствии с условиями заключенных договоров к посреднической деятельности. Таможенный брокер от своего имени, но за счет клиента выполняет определенные действия по документальному оформлению на таможне груза, являющегося собственностью клиента, уплачивает за него таможенные сборы, пошлины, налоги, выполняет другие действия по поручению клиента.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Для идентификации оказываемых и получаемых услуг они должны быть четко прописаны в первичных учетных документах и счетах-фактурах. При этом не имеет значения, по одному или нескольким договорам данные услуги оказаны. Фактически имеет значение, какие конкретно оказаны услуги и в каком объеме (на какую сумму). Каждый вид оказанной услуги должен быть выделен отдельной строкой в первичном учетном документе и счете-фактуре.

Из Ваших пояснений следует, что Ваше предприятие фактически оказывает своим клиентам следующие виды услуг специальной связи:

- услуги по приему грузов;

- услуги по доставке грузов;

- услуги по сопровождению грузов;

- услуги по загрузке (выгрузке) грузов;

- другие виды услуг.

Предприятие на основании имеющейся лицензии оказывает услуги таможенного брокера, связанные с:

- декларированием товаров;

- представлением таможенному органу РФ документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей;

- предъявлением декларируемых товаров таможенному органу;

- обеспечением уплаты таможенных и иных платежей, предусмотренных Таможенным кодексом РФ, в отношении декларируемых товаров;

- составлением проектов документов, необходимых для таможенных целей при осуществлении предварительных операций;

- помещением товаров на склад временного хранения;

- совершением иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля, в качестве лица, обладающего полномочиями в отношении декларируемых товаров.

При оказании услуг вне зависимости от того, заключен ли с клиентом один договор или несколько "по одной и той же транспортировке", в счете-фактуре должны быть перечислены как виды оказанных услуг специальной связи, так и виды оказанных услуг таможенного брокера.

Таким образом, при оказании услуг специальной связи и услуг таможенного брокера в счетах-фактурах должны быть поименованы все виды оказанных клиентам услуг с выделением каждого вида услуг отдельной строкой вне зависимости от того, какое количество договоров заключено.

2. В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг специальной связи и услуг таможенного брокера является территория Российской Федерации. Статья 164 НК РФ регламентирует размер применяемых ставок налога при реализации услуг, в Вашей ситуации могут быть применены ставки налога в размере 0 и 18%. Условия применения ставки налога в размере 0% регламентированы пунктом 1 статьи 164 НК РФ, ставка 18% распространяется на все случаи, когда ставка в размере 0% и 10% не применяется. Кодексом не предоставлено налогоплательщику право выбора той или иной ставки налога, и налогоплательщик не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Данная позиция содержится в Постановлениях Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 20 июня 2006 г. N 14588/05, от 20 июня 2006 г. N 14555/05, от 19 июня 2006 г. N 1964/06, от 9 июня 2006 г. N 4364/06, от 20 декабря 2005 г. N 9263/05.

2.1. Ставка в размере 0% может быть применена при оказании услуг специальной связи в ситуациях, указанных в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Из Ваших дополнительных пояснений следует, что Вами оказываются услуги специальной связи в связи с реализацией вашими клиентами товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и припасов, вывезенных в таможенном режиме перемещения припасов. Также Вами оказываются услуги, связанные с перемещением товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

2.1.1. При реализации услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, применяется ставка налога в размере 0%.

Данное "положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги)" (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

При наличии у Вашего клиента контракта с инопартнером на поставку (приобретение) товаров Ваша организация может применить ставку налога 0% при оказании услуг по организации и сопровождению перевозок, погрузке и перегрузке, перевозке, транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров. Данные положения применимы и в отношении импортируемых товаров.

При этом важным условием отнесения произведенных работ или оказанных услуг к данной категории операций, облагаемых по ставке 0%, является их непосредственная взаимосвязь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Для подтверждения применения ставки 0% в налоговые органы должны быть представлены документы, указанные в пункте 4 статьи 165 НК РФ.

Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по ставке 18%, если право на применение ставки 0% не будет подтверждено. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг. Данная позиция изложена в письмах Федеральной налоговой службы от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@ и Минфина РФ от 4 марта 2005 г. N 03-04-08/34.

2.1.2. При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (подпункт 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ), также применяется ставка налога в размере 0%.

При этом обращаем ваше внимание на то, что согласно статье 167 Таможенного кодекса РФ "международный таможенный транзит - таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности".

Иностранные товары клиентов до начала перемещения и по окончании перемещения должны находиться за пределами территории Российской Федерации. Объектом налогообложения являются работы и услуги, связанные с транспортировкой вышеназванных товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Для подтверждения применения ставки 0% в налоговые органы должны быть представлены документы, указанные в пункте 4 статьи 165 НК РФ.

Из вышеизложенного следует, что оказание услуг специальной связи по данной ситуации маловероятно.

2.1.3. При реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, применяется ставка 0%. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания (подпункт 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Ставка 0% применяется при реализации топлива и горюче-смазочных материалов, помещенных под таможенный режим перемещения припасов. При этом данные припасы должны быть необходимы именно для нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного плавания. Ваше предприятие не реализует вышеназванные припасы, а оказывает услуги специальной связи. Данный подпункт пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяется на оказание услуг. Следовательно, к деятельности Вашего предприятия данная норма Налогового кодекса не может быть применима.

Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно определить из условий сделки правомерность использования ставки налога в размере 0%. В случаях, когда ставка 0% не применяется, исходя из норм Налогового кодекса РФ, применяется ставка налога в размере 18%.

При оказании услуг таможенного брокера применяется только ставка налога в размере 18% в связи с тем, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат положений о возможности применения иной ставки налога. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 4 августа 2006 N 03-04-08/175, от 21 ноября 2006 N 03-04-08/239.

При выставлении клиентам актов о выполнении услуг и счетов-фактур по одному или нескольким договорам на оказание разных видов услуг налогоплательщиком могут быть применены разные ставки налога в соответствии с нормами, установленными статьей 164 НК РФ.

3. В бухгалтерском учете организации оказание услуг отражается следующими проводками:

Д62
"Расчеты с
покупателями
и
заказчиками"

К90.1
"Продажи.
Выручка"

признана
выручка от
реализации
услуг;

Д90.3
"Продажи.
Налог на
добавленную
стоимость"

К68 "Расчеты
по налогам и
сборам.
НДС"

начислен
НДС с
выручки от
реализации
услуг по
соответству-
ющей ставке
налога.

Услуги таможенного брокера с точки зрения Гражданского кодекса и Таможенного кодекса классифицируются как посреднические услуги. Деятельность таможенного брокера регулируется Положением о таможенном брокере, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17 июля 1996 г. N 873, и заключается в совершении от собственного имени операций по таможенному оформлению товаров и транспортных средств и выполнении других посреднических функций в области таможенного дела за счет и по поручению представляемого лица. Взаимоотношения таможенного брокера с представляемым лицом строятся на основе договора. Такой договор является публичным и совершается в письменной форме.

Таможенный брокер действует от своего имени в интересах своего клиента и за его счет. При этом при заключении договора на оказание услуг таможенного брокера могут быть применены правила как агентского договора (глава 52 ГК РФ), так и договора поручения (глава 49 ГК РФ). За выполнение действий, предусмотренных условиями договора на оказание услуг таможенного брокера, ему выплачивается вознаграждение, которое в целях бухгалтерского и налогового учета признается выручкой от реализации услуг по посредническому договору.

Расходы, понесенные таможенным брокером при выполнении договора на оказание услуг, необходимо разграничивать на расходы, касающиеся непосредственно оказания услуги и услуг, которые будут возмещены клиентом.

Условиями посреднического договора, как правило, оговаривается, какие расходы, понесенные при осуществлении действий в интересах клиента, подлежат возмещению посреднику и не признаются у него расходами в целях налогового и бухгалтерского учета. К таким расходам, в частности, относятся таможенные сборы и платежи, суммы НДС и другие расходы. Данные расходы предъявляются клиенту и возмещаются им на основании отчета таможенного брокера и документов, подтверждающих произведенные расходы. В бухгалтерском учете таможенного брокера расходы, которые впоследствии будут предъявлены к оплате клиенту, относятся к учету по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Расчеты с клиентом" и не являются его расходами в целях как бухгалтерского, так и налогового учета.

В бухгалтерском учете операции, касающиеся исполнения посреднического договора, могут быть отражены следующим образом:

Д76 "Расчеты
с разными
дебиторами и
кредиторами.
Расчеты с
клиентом"

К51 "Расчетный
счет"

Произведена
уплата
таможенных
платежей,
иных
расходов,
возмещаемых
клиентом

Д76 "Расчеты
с разными
дебиторами и
кредиторами.
Расчеты с
клиентом"

К90.1
"Продажи.
Выручка"

Отражена
сумма
вознагражде-
ния
таможенного
брокера

Д90.3
"Продажи.
Налог на
добавленную
стоимость"

К68
"Расчеты по
налогам и
сборам. НДС"

Начислен
НДС с суммы
вознагражде-
ния
таможенного
брокера

Д62
"Расчеты с
покупателями и
заказчиками"

К76 "Расчеты
с разными
дебиторами и
кредиторами.
Расчеты с
клиентом"

Предъявлено
за
таможенное
оформление
и услуги
таможенного
брокера

Д51 "Расчетный
счет"

К62
"Расчеты с
покупателями
и заказчиками"

Получены
денежные
средства
от клиента

4. При выставлении счета-фактуры в адрес клиента Вам необходимо иметь в виду особенности порядка выставления и регистрации счетов-фактур, ведения книг продаж и покупок при осуществлении посреднических операций, которые установлены в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. N 914 (с учетом изменений и дополнений, далее - Постановление N 914).

Счета-фактуры, выставляемые таможенным брокером в части вознаграждения за оказанные услуги, подлежат отражению в его книге продаж, налоговой декларации.

Счета-фактуры, полученные таможенным брокером в части услуг, подлежащих возмещению клиентом, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж таможенного брокера, в то же время данные из них "зеркально" переносятся в счет-фактуру, выставляемый таможенным брокером в адрес клиента в соответствии с данными полученных им счетов-фактур с учетом выделенной суммы НДС.

Порядок оформления счетов-фактур при приобретении товара через посредника разъяснен в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Порядок отражения в счетах-фактурах сумм таможенных платежей, оплачиваемых Вами при таможенном оформлении транспортируемых вами грузов клиентов, в главе 21 "Налог на добавленную стоимость", Постановлении N 914 отсутствует. Суммы уплаченных таможенных платежей должны быть предъявлены Вами клиенту и отражены в отчете таможенного брокера клиенту с приложением соответствующих документов. Данные платежи отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 и возмещаются клиентом. Облагать НДС данные платежи не следует. Выставлять счет-фактуру на суммы возмещаемых клиентом сумм таможенных платежей и налогов нет необходимости.

Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру