Если экспортные документы не собраны в срок
Нередко случается так, что экспортеры не успевают в отведенный срок собрать пакет документов, подтверждающий реализацию товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Причины могут быть различны, а вот результат один - налог НДС при таможенном оформлении придется заплатить в бюджет, как с прочих внутренних операций по реализации товаров (работ, услуг). Но, к счастью для налогоплательщиков, в этой ситуации не только возникают обязанности, но и сохраняются права. Например, право налогоплательщика на возмещение экспортного НДС в течение трех лет, а также другие нюансы, связанные с подачей декларации и уплатой пени. Но обо всем по порядку.
Итак, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) и налоговых вычетов организации предоставляется 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). В этот срок необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов на товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, в соответствии со ст. 165 НК РФ (комплектация которого зависит от особенностей сделок), при этом стандартный пакет включает:
1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;
2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица (за реализацию указанного товара) на счет налогоплательщика в российском банке;
3) таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.
В случае если контрактом предусмотрен наличный расчет, необходимо представить выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов).
К сведению. В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом N 224-ФЗ, с 1 января 2009 г. для подтверждения ставки НДС 0% налогоплательщик вместо таможенных деклараций (их копий) вправе представить реестры таможенных деклараций (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Порядок представления реестров определяется Минфином по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела.
Для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта в период с 01.07.2008 по 31.12.2009, срок для подтверждения экспорта составлял 270 дней.
Документы для подтверждения нулевой ставки представляются одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). С 2007 г. отдельную декларацию по ставке 0% сдавать не нужно. Фирмы представляют в налоговую инспекцию единую декларацию по НДС, она объединяет в себе общую и нулевую декларации. Напомним, что с 2008 г. плательщики НДС должны подавать декларацию ежеквартально (ст. 163 НК РФ). Делать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором фирма собрала пакет документов, подтверждающих экспорт.
Если срок пропущен
Если пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, не подан в установленный срок - 180 (270) дней, то оснований применять нулевую ставку нет. И в этом случае у бухгалтера появляется обязанность начислить НДС с выручки от продажи товаров с учетом ст. 164 НК РФ. Моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Примечание. Для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров (Письмо ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@).
После определения налоговой базы необходимо рассчитать пени. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/360 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2009 по делу N А52-4932/2008).
Налоговое законодательство не устанавливает собственного содержания термина "ставка рефинансирования ЦБ РФ", поэтому для определения порядка исчисления ставки следует руководствоваться институтами гражданского (банковского) законодательства и ориентироваться на выводы, изложенные в указанном Постановлении. Кроме того, в случае наличия неустранимых сомнений в применимом алгоритме расчета процентов (1/360 или 1/365 ставки рефинансирования) в силу п. 7 ст. 3 НК РФ подлежит применению ставка, равная 1/360 ставки рефинансирования за каждый день просрочки, как основанная на толковании закона в пользу налогоплательщика.
Расчетный день
Финансисты считают, что пени взыскиваются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, то есть с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до дня уплаты налога (Письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).
В случае неуплаты НДС по таким операциям пени начисляются до дня подачи налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0%.
Несмотря на позицию Минфина, Президиум ВАС имеет противоположную точку зрения, считая, что пени начисляются с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными в НК РФ документами (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05). Такой же позиции придерживаются и судьи на местах (Постановления ФАС ВСО от 05.08.2009 по делу N А78-2924/08, ФАС ДВО от 21.01.2009 N Ф03-6112/2008, ФАС ЗСО от 13.07.2009 N Ф04-4043/2009(10177-А27-42), ФАС УО от 30.03.2009 N Ф09-1686/09-С2).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Начислен НДС от реализации товаров, экспорт которых не |
19(76) |
68 |
|
Уплачен НДС по неподтвержденному экспорту |
68 |
51 |
|
Начислена в бюджет сумма пени |
99 |
68 |
|
Начисленная сумма пени уплачена в бюджет |
68 |
51 |
К сведению. Возврат уплаченных сумм пени положениями НК РФ не предусмотрен, такая же позиция отражена в Письме Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73, где указано, что при условии представления документов, подтверждающих экспорт, после истечения 180 (270) дней возврату налогоплательщику подлежат только уплаченные суммы НДС.
Не все так однозначно
Действительно, на практике не все так однозначно, и может произойти ситуация, когда по истечении 180 (270) календарных дней, но до завершения налогового периода налогоплательщиком собраны все документы, что тогда?
К сожалению, НК РФ не содержит разъяснений по этому поводу, и если рассуждать логически, то представление документов, подтверждающих применение ставки 0%, до истечения 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором истек срок представления документов, могло бы быть допустимо. С другой стороны, НК РФ содержит конкретные сроки, которые налогоплательщик должен соблюдать безоговорочно.
Споры по этому вопросу, скорее всего, неизбежны, и, возможно, свою позицию придется отстаивать в суде. Для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта в период с 01.07.2008 по 31.12.2009, есть преимущество, и заключается оно в неоднозначности толкования календарных и рабочих дней. В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневный срок на подтверждение ставки НДС 0% считается в календарных днях, а в ст. 27.3 Федерального закона N 118-ФЗ говорится о 90 днях без уточнения, что это календарные дни. В силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если только в самой норме речь не идет именно о календарных днях. Получается, что срок должен быть равен сумме 180 календарных дней и 90 рабочих дней. Опять же, дабы не привлекать к себе внимание со стороны налоговых органов (которые, скорее всего, будут против таких подсчетов), лучше считать, что срок представления документов составляет 270 календарных дней.
Лучше поздно, чем никогда
В течение трех лет за налогоплательщиком остается право представить в налоговые органы документы (их копии) и декларации по НДС, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При использовании этого права уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.
Течение трехлетнего срока начинается с налогового периода, в котором произведена отгрузка (Постановление ФАС МО от 04.03.2009 N КА-А40/903-09).
В последний день квартала, когда собраны документы, у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% и, соответственно, право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтвержденному экспорту.
При этом если у налогоплательщика нет недоимки по НДС и другим федеральным налогам, а также задолженности по соответствующим пеням или штрафам в федеральный бюджет, то подлежащая возмещению сумма налога возвращается по заявлению налогоплательщика на его банковский счет.
Для этого налогоплательщику необходимо оформить заявление примерно следующего содержания.
В соответствии с решением от ________ 20__ г. N ___ о возврате экспортного НДС прошу вернуть на наш р/с ______________ в КБ "_______", к/с ______________, БИК ________________________, оставшуюся после зачета сумму НДС - _____ _____руб.
Заявление оформляется на имя руководителя ИФНС, после текста ставится подпись генерального директора общества и число.
Причем сама по себе подача заявления о возврате налога в отрыве от соблюдения законодательно установленного порядка не является безусловным основанием для его возмещения. Помимо заявления, в инспекцию необходимо подать новую, уточненную декларацию (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 N 5154/09).
В Постановлении ФАС МО от 18.05.2009 N КА-А40/3081-09 судьи указали, что в случае представления уточненной налоговой декларации ИФНС посредством проведения ее камеральной налоговой проверки должна проверять обоснованность возмещения суммы налога, заявленной именно в уточненной налоговой декларации. При этом камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации прекращается.
В случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, а также существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки суд, скорее всего, будет на стороне налогоплательщика. При этом суд может отменить решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Так, например, в пользу налогоплательщика было решение арбитров, которые признали перечисленные основания существенными для отмены вынесенного ИФНС решения (Постановление ФАС ЦО от 12.01.2009 по делу N А08-2700/07-25).
По желанию налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС и другим федеральным налогам.
Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают проведения выездной проверки в качестве основания освобождения налоговой инспекции от исполнения обязанностей, предусмотренных ст. 176 НК РФ. В Постановлении ФАС СЗО от 19.02.2009 по делу N А52-2055/2008 суд признал незаконным бездействие ИФНС, выразившееся в неисполнении принятого по результатам камеральной проверки решения о возмещении ООО сумм НДС, поскольку материалами дела подтверждается право общества на возмещение из бюджета данного налога в связи с реализацией на экспорт приобретенного для перепродажи товара, а положения НК РФ не предусматривают проведение выездной налоговой проверки в качестве основания освобождения инспекции от исполнения обязанностей по возмещению НДС в установленные сроки.
При возврате НДС в бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Принят к вычету НДС по экспортным товарам, право |
68 |
19 |
|
Возвращен НДС после подтверждения факта экспорта |
51 |
68 |
|
Получены проценты за несвоевременный возврат НДС |
51 |
91 |
Если налоговая инспекция нарушит срок возврата налога, ей придется уплатить вам проценты за каждый день просрочки, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Проценты начисляются с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ).
Выводы
В идеальном варианте полный комплект документов, подтверждающий экспортную сделку, должен быть собран налогоплательщиком в течение 180 (270) дней. Но в случае пропуска установленного законодательством срока за налогоплательщиком сохраняется право обратиться в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней. В случае отказа налогового органа в удовлетворении иска, а также в случае неполучения ответа в установленный срок налогоплательщик имеет право обратиться в суд в течение трех лет начиная со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права (Письмо Минфина России от 01.06.2009 N 03-02-07/1-281 со ссылкой на п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).
Из этого следует, что налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней, если им соблюден установленный ст. 78 НК РФ досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком. Как отметили судьи ФАС СКО в Постановлении от 19.03.2008 N Ф08-1201/08-439А, несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора в соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ является основанием для оставления иска без рассмотрения.