Методы определения таможенной стоимости: таможенной оценки
По мнению Международного торгового центра ЮНКТАД/ВТО, сфера действия адвалорных пошлин в большей степени зависит именно от способов, используемых для определения облагаемой суммы. Правилам, применяемым при определении стоимости товаров, отведена решающая роль. Еще при разработке статьи VII ГАТТ была поставлена цель достичь по возможности соразмерное основному принципу вычисление таможенной стоимости, а также предотвратить то, что согласованные тарифные уступки вновь обесценивались различными методами стоимостной оценки. В российской науке методология определения таможенной стоимости рассматривается некоторыми учеными как одна из главных составляющих таможенного тарифа. При этом подчеркивается, что поскольку в таможенной политике за организационно-техническими процедурами всегда стоят конкретные торгово-политические и экономические цели, то посредством таможенного тарифа может оказываться существенное влияние на уровень протекционистской защиты национального производства. Действительно, даже при установлении равных принципов и общих положений о таможенной оценке, но использовании различных методик расчета таможенной стоимости, величина налогооблагаемой базы и, следовательно, размер подлежащих уплате таможенных платежей будут существенно отличаться.
Законодательство Российской Федерации, основываясь на положениях международно-правовых актов, предусматривает шесть методов определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.
В юридической литературе методы определения таможенной стоимости классифицируются на группы:
I. Основной метод - это первый метод, применяемый по сделкам с ввозимыми товарами, имеющим стоимостную основу.
II. Сравнительные методы - методы, предусматривающие использование в качестве основы для определения таможенной стоимости, стоимости сделок с идентичными и однородными товарами, ввозимыми при сопоставимых условиях.
III. Расчетные методы - методы, позволяющие определить стоимостную основу внешнеторговой сделки по имеющимся данным о величине издержек, понесенных либо после ввоза импортного товара, аналогичного оцениваемому (метод вычитания), либо издержек экспортера до совершения внешнеторговой сделки (метод сложения).
IV. Резервный метод - используется при невозможности определения таможенной стоимости с помощью ни одного из предыдущих методов и предусматривает гибкое их применение.
1. Метод определения таможенной стоимости по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1) сводится к тому, что при его использовании таможенной признается стоимость сделки с ввозимыми товарами. Структуру последней составляют цена сделки с ввозимыми товарами, дополненная определенными обязательными начислениями - некоторые расходы, понесенные продавцом, но не включенные в цену сделки.
Этот метод может применяться только при одновременном выполнении следующих условий.
Во-первых, не существует ограничений в отношении прав покупателя на пользование и распоряжение товарами. Не исключают таможенную оценку товаров по первому методу только ограничения следующего характера:
установленные федеральными законами, указами и распоряжениями Президента РФ, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ, а также нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти. Законом РФ "О таможенном тарифе" (в ред. Федерального закона от 8 ноября 2005 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О таможенном тарифе") круг нормативных правовых актов, которыми могут устанавливаться ограничения, не влияющие на применение первого метода таможенной оценки, был конкретизирован и расширен: в него включены указы и распоряжения Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Данная редакция Закона в полной мере соответствует Соглашению о применении статьи VII ГАТТ (подп. "а" п. 1 ст. 1 Соглашения);
ограничения географического региона, в котором товары могут быть перепроданы. Введение данных ограничений - обычная коммерческая практика, касающаяся одной из разновидностей операций по перепродаже;
ограничения, существенно не влияющие на стоимость товаров. В Пояснительных примечаниях ВТО к Соглашению о применении статьи VII ГАТТ в качестве примера ограничений, существенно не влияющих на стоимость товаров, названы требования продавца автомобилей к их покупателю не продавать автомобили или не демонстрировать их до определенной даты, ознаменующей начало года выпуска модели.
При определении таможенной стоимости не допустим формальный подход, должны быть проанализированы не только сам факт наличия тех или иных специальных условий внешнеторговой сделки, ограничивающих права покупателя в отношении товара, но и степень влияния таких условий на цену сделки. Например, действие покупателя по внешнеторговой сделке на основании агентского договора с правовой точки зрения свидетельствует об ограничении его прав на распоряжение товаром. Данные ограничения вытекают из существа агентского договора, предусматривающего совершение агентом за определенное вознаграждение юридических и иных действий по поручению принципала (ст. 1005 Гражданского кодекса РФ), а также приобретения товаров агентом не для себя, а с целью передачи их в собственность принципала. Однако само по себе данное обстоятельство не является достаточным для отказа от использования метода определения таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами. При наличии оснований полагать, что ограничения, вызванные действием покупателя на основании агентского договора, влияют на цену сделки, необходимо исследовать степень такого влияния. В случае установления существенного влияния указанного фактора на цену сделки первый метод определения таможенной стоимости нельзя использовать. Такой позиции придерживаются и таможенные, и судебные органы.
Во-вторых, продажа товаров или их цена не зависят от соблюдения условий, влияние которых на стоимость товаров не может быть количественно определено. В научной литературе и правоприменительной практике обсуждается вопрос о том, какие условия, характеризующие конкретную сделку и не типичные для подавляющего большинства внешнеторговых сделок, действительно влияют на продажу товаров или на цену сделки и в связи с этим препятствуют использованию первого метода таможенной оценки (например, наличие между поставщиком товаров и их покупателем дилерского соглашения, в силу которого последний обязуется не закупать аналогичный товар у третьих лиц; поступление товаров не непосредственно от продавца по внешнеторговому договору, а от иного лица - фактического отправителя товаров; сбор и переработка продавцом товаров под будущие поставки под контролем представителя покупателя). Первый метод таможенной оценки не применим, если установлены конкретные условия внешнеторговой сделки, их влияние на продажу товаров или на цену, однако рассчитать конкретный показатель такого влияния (в стоимостном выражении) не представляется возможным.
Влияние определенных условий сделки на продажу или на цену товаров может быть установлено, например, на основе анализа самих документов на оцениваемые товары, а также информации о ценах сделок с аналогичными товарами, совершенных при сопоставимых условиях.
В качестве примеров зависимости продажи или цены товаров от условий, влияние которых нельзя количественно определить, в Комментарии ВТО к Соглашению о применении статьи VII ГАТТ названы следующие:
продавец устанавливает цену на импортируемые товары при условии, что покупатель приобретет также другие товары в определенных количествах;
цена импортируемых товаров зависит от цены или цен, по которым покупатель импортируемых товаров продает другие товары продавцу импортируемых товаров;
цена устанавливается на основе формы платежа, не связанной с импортируемыми товарами, например когда импортируемые товары-полуфабрикаты предоставляются продавцом на условии, что он (продавец) получит определенное количество обработанных товаров.
Вместе с тем наличие условий, относящихся к производству или маркетингу импортированных товаров, не должно влечь отказ от применения стоимости сделки. Например, то обстоятельство, что покупатель предоставляет продавцу проектную документацию и проекты, выполненные в стране импорта, не является основанием для отказа от использования первого метода таможенной оценки. Аналогично условие, когда покупатель осуществляет за свой счет, пусть даже по договоренности с продавцом, деятельность, относящуюся к маркетингу импортированных товаров, и расходы в связи с этой деятельностью не составляют часть таможенной стоимости. Данное условие не влечет отказ от первого метода определения таможенной стоимости.
В российской правоприменительной практике под условиями, от которых зависят продажа или цена товаров и влияние которых не может быть учтено, понимаются условия сделки, по цене которой заявляется стоимость, либо иные условия, влияющие на цену товаров по этой сделке. В случае применения названного основания отказа от использования метода по цене сделки с ввозимыми товарами таможенный орган обязан указать, влияние каких именно условий не может быть учтено при определении таможенной стоимости по этому методу и в чем заключается такое влияние. В этом смысле различие цены сделки с ценовой информацией, содержащейся в других источниках, не относящихся непосредственно к указанной сделке, не может рассматриваться как наличие такого условия либо как доказательство недостоверности условий сделки и является лишь основанием для проведения проверочных мероприятий с целью выяснения этих обстоятельств, в том числе истребования у декларанта соответствующих документов и объяснений.
В-третьих, любая часть дохода, полученного в результате последующих продажи, распоряжения товарами иным способом или их использования, не причитается прямо или косвенно продавцу, за исключением случаев, когда могут быть произведены дополнительные начисления. Названные выше доходы продавца признаются структурными компонентами таможенной стоимости. Эти расходы должны быть выделены из цены сделки, количественно определены и подтверждены документально. При невыполнении данного требования первый метод таможенной оценки не может применяться.
В-четвертых, если покупатель и продавец по внешнеторговой сделке, совершенной с оцениваемыми товарами, взаимосвязаны и их взаимосвязь повлияла на цену сделки.
Понятие "взаимосвязанные лица" раскрыто в подп. 2 п. 1 ст. 5 Закона РФ "О таможенном тарифе". Это лица, отвечающие одному из следующих условий:
каждое из этих лиц является сотрудником или руководителем организации, созданной с участием другого лица;
они являются деловыми партнерами, т.е. связаны договорными отношениями, действуют в целях извлечения прибыли и совместно несут расходы и убытки, связанные с осуществлением совместной деятельности;
они являются работодателем и работником;
какое-либо лицо прямо или косвенно владеет 5% и более выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц, контролирует 5% и более выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц или является номинальным держателем 5% и более выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц;
одно из них прямо или косвенно контролирует другое;
оба они прямо или косвенно контролируются третьим лицом;
вместе они прямо или косвенно контролируют третье лицо;
лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
При этом тот факт, что лица связаны в осуществлении своей деятельности таким образом, что одно из них является независимо от использованного обозначения единственным агентом, единственным дистрибьютором другого лица или единственным пользователем по договору коммерческой концессии, не может служить основанием для признания указанных лиц взаимосвязанными, если данные лица не отвечают ни одному из перечисленных выше условий.
В прежней редакции Закона РФ "О таможенном тарифе" использовался термин "взаимозависимые лица", которыми признавались лица, удовлетворяющие хотя бы одному из следующих признаков:
один из участников сделки (физическое лицо) или должностное лицо одного из участников сделки является одновременно должностным лицом другого участника сделки;
участники сделки являются совладельцами предприятия;
участники сделки связаны трудовыми отношениями;
один из участников сделки является владельцем вклада (пая) или обладателем акций с правом голоса в уставном капитале другого участника сделки, составляющих не менее 5% уставного капитала;
оба участника сделки находятся под непосредственным либо косвенным контролем третьего лица;
участники сделки совместно контролируют, непосредственно или косвенно, третье лицо;
один из участников сделки находится под непосредственным или косвенным контролем другого участника сделки;
участники сделки или их должностные лица являются родственниками.
Таким образом, в действующее редакции названного Закона изменились не только терминология ("взаимосвязанные" вместо "взаимозависимые", что в большей степени соответствует англ. "related" - "связанные", используемому в Соглашении о применении статьи VII ГАТТ), но и критерии взаимоотношений участников внешнеторговой деятельности, влияющие на стоимость сделки. Поскольку не каждый такой критерий подразумевает взаимозависимость лиц, термин "взаимосвязанные лица" в большей степени соответствует юридическому наполнению понятия, для обозначения которого он используется в Законе.
В настоящее время термин "взаимозависимые лица" используется в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, однако его юридическое значение существенно отличается от термина "взаимосвязанные лица", употребляемого в таможенном праве. В соответствии со ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Приведенный перечень критериев взаимозависимых лиц не является исчерпывающим: суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Следует отметить, что согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ совершение сделки между взаимозависимыми лицами - один из четырех случаев, когда налоговые органы в целях контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам.
Приемлемость или неприемлемость для таможенных целей так называемых трансфертных цен, т.е. цен, которые образуются между предприятиями, входящими в одну транснациональную компанию, - одна из сложных проблем, которая была разрешена в Соглашении о применении статьи VII ГАТТ. Использование в целях определения таможенной стоимости цены товара, образующейся в сделках между связанными лицами, в современных условиях приобретает важнейшее значение, поскольку более одной трети международной торговли является торговлей между связанными лицами (33 - 35%). Такие торговые сделки совершают и в России.
По указанной проблеме в Соглашении была выработана следующая позиция, воспринятая в Законе РФ "О таможенном тарифе": факт взаимосвязи между продавцом и покупателем сам по себе не должен являться основанием для признания стоимости сделки неприемлемой для целей определения таможенной стоимости товаров. Отметим, что при применении первого метода таможенной оценки ввозимых товаров выяснению подлежит наличие взаимосвязи непосредственно между участниками внешнеторговой сделки, например иностранным продавцом и российским покупателем, тогда как при применении четвертого метода определения таможенной стоимости устанавливается взаимосвязь между лицами, осуществляющими куплю-продажу товаров на территории страны импорта. При наличии взаимосвязи анализируются сопутствующие продаже обстоятельства, и, если указанная взаимосвязь не повлияла на цену товара, стоимость сделки должна быть признана приемлемой для целей определения таможенной стоимости товаров.
Таким образом, наличие взаимосвязи сторон сделки не влечет автоматически во всех случаях необходимость уточнения заявленной таможенной стоимости товаров, запрос дополнительных документов с целью ее подтверждения, т.е. не является основанием для принятия решения об уточнении таможенной стоимости. Такое решение должно быть принято таможенными органами, если есть обоснованные сомнения в приемлемости цены сделки для целей таможенной оценки товаров. При отсутствии сомнений таможенная стоимость может быть принята по первому методу без проведения дополнительной проверки и без запроса у декларанта дополнительных подтверждающих документов.
Если же на основе информации, представленной декларантом или полученной таможенным органом иным способом, будут обнаружены признаки того, что взаимосвязь продавца и покупателя повлияла на стоимость сделки, то таможенный орган в письменном виде обязан сообщить об этих признаках декларанту и обеспечить тем самым реализацию последним права доказать правомерность заявленной таможенной стоимости и избранного метода таможенной оценки. Декларант вправе доказать отсутствие влияния взаимосвязи на стоимость сделки.
Стоимость сделки при продаже товаров между связанными лицами должна быть принята таможенными органами и товары оценены с использованием первого метода, если декларант путем сравнения докажет, что такая стоимость близка к имевшей место в тот же или соответствующий ему период времени одной из проверочных величин:
1) стоимости сделки при продаже идентичных или однородных товаров на экспорт в Российскую Федерацию покупателям, не являющимся взаимосвязанными лицами с продавцом;
2) таможенной стоимости идентичных или однородных товаров, определяемой по методу вычитания;
3) таможенной стоимости идентичных или однородных товаров, определяемой по методу сложения.
В используемой в Законе формулировке о том, что заявленная таможенная стоимость должна быть близка к проверочной величине, имевшей место в тот же или соответствующий ему период времени, заложен оценочный критерий, определяемый в каждом случае в зависимости от конкретных условий. В Пояснительных примечаниях ВТО к Соглашению о применении статьи VII ГАТТ разъяснено, что при определении, действительно ли одна стоимость близка ("вплотную приближается") к другой стоимости, должен быть учтен ряд факторов, включая природу импортированных товаров, характер отрасли, сезон, в котором импортируются товары, а также является ли различие в стоимости существенным в коммерческом отношении. Поскольку в каждом конкретном случае эти факторы порой различаются (например, для одного типа товаров небольшое различие в стоимости может быть неприемлемым, тогда как для товаров другого типа приемлемо и большое различие в стоимости), невозможно применить единообразный стандарт, такой как фиксированный процент, ко всем случаям. Отметим, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах установлен 20-процентный критерий существенного колебания цен товаров (работ, услуг) по сравнению с рыночными ценами идентичных (однородных) товаров, используемый в целях контроля за полнотой исчисления налогов (п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ).
При сравнении заявленной таможенной стоимости с использованием указанных выше проверочных величин учитываются представленные декларантом сведения о различиях в коммерческих уровнях продажи (оптовом, розничном и ином), в количестве товаров, в дополнительных начислениях, признаваемых структурными компонентами таможенной стоимости, а также в расходах, которые обычно несет продавец при продажах, если продавец и покупатель не являются взаимосвязанными лицами, по сравнению с расходами продавца при продажах, когда продавец и покупатель являются взаимосвязанными лицами.
Проверочные величины используются по инициативе декларанта исключительно в целях сравнения и не подлежат использованию в качестве таможенной стоимости товаров.
Рассмотренные четыре условия являются специальными условиями применения первого метода таможенной оценки, несоблюдение которых влечет неприемлемость цены сделки для целей определения таможенной стоимости товаров. Однако ошибочным было бы предположение, что первый метод не применим только в указанных четырех случаях.
Прежде всего таможенная стоимость не может быть определена по первому методу, если не выполняется общее требование о том, что таможенная оценка должна проводиться с использованием количественно определяемой и документально подтвержденной достоверной информации (п. 3 ст. 12 Закона РФ "О таможенном тарифе"). Данное требование распространяется на все методы таможенной оценки и при использовании первого метода должно выполняться в отношении как цены сделки, так и всех дополнительных начислений, подлежащих включению в таможенную стоимость. При отсутствии сведений, документально подтвержденных и поддающихся количественному определению, для осуществления дополнительных начислений к цене сделки метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами не применим.
2. Метод определения таможенной стоимости по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 2). В рамках этого метода за основу определения таможенной стоимости конкретных перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров берется таможенная стоимость других, идентичных с оцениваемыми товаров.
Понятие "идентичные товары" раскрыто в подп. 3 п. 1 ст. 5 Закона РФ "О таможенном тарифе" (в ред. Федерального закона от 8 ноября 2005 г. N 144-ФЗ). Идентичные товары - это товары, одинаковые во всех отношениях, в том числе по физическим характеристикам, качеству и репутации. Незначительные расхождения во внешнем виде не являются основанием для отказа в рассмотрении таких товаров как идентичных, если в остальном товары соответствуют требованиям, установленным указанным пунктом.
Товары не считаются идентичными, если они произведены не в той стране, что и оцениваемые товары, или если в отношении этих товаров проектирование, опытно-конструкторская разработка, художественное оформление, дизайн, эскизы, чертежи и иные аналогичные работы были произведены (выполнены) в Российской Федерации.
Товары, произведенные иным лицом, нежели производителем оцениваемых товаров, рассматриваются лишь в случаях, когда идентичные товары того же производителя не выявлены на таможенной территории Российской Федерации.
Приведенное определение идентичных товаров не претерпело кардинальных изменений по сравнению с закрепленным в ст. 20 прежней редакции Закона РФ "О таможенном тарифе" (до внесения изм. Федеральным законом от 8 ноября 2005 г. N 144-ФЗ) и в полной мере соответствует значению, в котором рассматриваемый термин используется в Соглашении о применении статьи VII ГАТТ.
Понятие "идентичные товары" используется также в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 40 Налогового кодекса РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются физические характеристики товаров, их качество, репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия во внешнем виде товаров могут не учитываться. Для определения таможенной стоимости и расчета подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, рыночная цена идентичных товаров используется налоговыми органами для целей исчисления налогов, если в соответствии с законодательством Российской Федерации в этих целях не может быть использована цена товаров, подлежащих налогообложению, указанная сторонами сделки.
При использовании второго метода крайне важна правильная оценка каждого критерия идентичности товаров. Последние признаются идентичными только при одновременном соответствии следующим критериям:
физические характеристики (для разных товаров они различны, например длина, ширина, высота, плотность, толщина, технические характеристики);
качество товаров (совокупность потребительских свойств товаров в соответствии с их функциональным назначением);
репутация товаров. Репутация товаров на рынке - это сложившееся мнение, оценка потребителем потребительских свойств (качества) товаров, в том числе в соотношении с их ценой. Высокая репутация обеспечивает устойчивое положение товаров на рынке, стабильный спрос у потребителя и, соответственно, свидетельствует о более высокой цене товаров. Рассматриваемый показатель не является статичным. Одновременно с этим товары, положительно себя зарекомендовавшие и успешно продаваемые на рынке в течение продолжительного периода времени, определенно имеют более высокую репутацию (и, соответственно, более высокую цену) на рынке. Данный критерий носит оценочный характер и подлежит тщательному изучению в каждом конкретном случае.
Репутация товаров влияет на возможность применения и других методов таможенной оценки - по стоимости сделки с однородными товарами, метода вычитания, резервного метода. В качестве примера товаров, не соотносимых по критерию репутации у потребителя, могут быть названы товары торговой марки "Predator" в сравнении с товарами торговой марки "Samsung"; мониторы для персональных компьютеров торговых марок "Mandex" и "Hewlett-Packard" (в Обзоре правоприменительной практики рассмотрения жалоб на решения о корректировке таможенной стоимости, направленном письмом ФТС России от 30 марта 2005 г. N 01-06/9713, ФТС России было указано, что товары марок "Samsung" и "Hewlett-Packard" широко известны массовому российскому потребителю и имеют более высокую репутацию на рынке, в связи с чем ценовая информация о таких товарах не может служить основой для определения таможенной стоимости товаров марок "Predator" и "Mandex").
Следующим шагом после подбора идентичных товаров является проверка выполнения условий применения метода по стоимости сделки с идентичными товарами. В Законе РФ "О таможенном тарифе" (п. п. 1, 2 ст. 20) в качестве таких условий установлены:
1) продажа товаров на экспорт в Российскую Федерацию. Это означает, что за основу для определения таможенной стоимости не может быть взята стоимость сделки с товарами, хотя бы и соответствующими критериям идентичности, но:
- ввезенными в Российскую Федерацию не для продажи (например, временный ввоз экспонатов, выставочных товаров, ввоз с целью переработки);
- проданными для экспорта в иную, чем Российская Федерация, страну;
2) ввоз в Российскую Федерацию идентичных товаров в тот же или соответствующий ему период времени, что и оцениваемые.
Формулируя это условие, законодатель отказался от фиксированного показателя. Отсутствует фиксированный показатель и в Соглашении о применении статьи VII ГАТТ. И это оправданно: стоимость одних товаров может не подвергаться значительным колебаниям в течение продолжительного периода времени, стоимость же других (таких большинство) меняется каждый месяц или даже чаще, поэтому устанавливать один общий показатель для всего многообразия видов товаров, перемещаемых через таможенную границу, вряд ли целесообразно.
Таким образом, при выполнении данного условия необходимо учитывать характер и специфику оцениваемых (и, соответственно, идентичных) товаров, уровень цен на них применительно к периоду ввоза и проч., т.е. период времени должен быть "соответствующим" с точки зрения рыночных конъюнктурных условий;
3) продажа идентичных товаров на том же коммерческом уровне (оптовом, розничном, ином) и по существу в том же количестве, что и оцениваемые. Снижение продажной цены товаров при покупке большими партиями по сравнению с ценой этих же товаров при покупке в меньших количествах - распространенная мировая практика. В связи с этим рассматриваемое условие направлено на обеспечение максимально возможного соответствия цены сделки с идентичными товарами цене сделки с ввозимыми товарами с учетом таких факторов, влияющих на цену, как:
коммерческий уровень продажи;
количество проданных товаров.
Если не выявлено продаж идентичных товаров на том же коммерческом уровне и по существу в том же количестве, что и оцениваемые, используется стоимость сделки с идентичными товарами, проданными на ином коммерческом уровне и (или) в иных количествах, при условии проведения корректировки такой стоимости, учитывающей различия в коммерческом уровне и (или) в количестве.
Такая корректировка проводится на основе сведений, подтверждающих обоснованность и точность этой корректировки, независимо от того, приводит она к увеличению или уменьшению стоимости сделки с идентичными товарами. Данное положение в полной мере соответствует общему требованию о документальном подтверждении, количественной определенности и достоверности сведений, используемых для определения таможенной стоимости. При отсутствии таких сведений метод по стоимости сделки с идентичными товарами неприменим.
В комментарии ВТО к Соглашению о применении статьи VII ГАТТ указано, что условием корректировки вследствие разных коммерческих уровней и (или) разных количеств, независимо от того, повлечет ли такая корректировка увеличение или уменьшение стоимости, является наличие доказательства разумности и точности корректировки. В качестве такого доказательства может рассматриваться, например, действующий каталог цен, содержащий информацию о ценах, относящихся к разным уровням или количествам. Так, если оцениваемые товары состоят из поставок 10 единиц, а идентичные товары были поставлены в количестве 500 единиц, и известно, что продавцом предоставлены скидки, обусловленные количеством продаваемых товаров, корректировка может быть осуществлена с использованием каталога цен продавца, из которого выбирается цена, применяемая к продаже 10 единиц. При этом не должно быть сомнений, что каталог цен применительно к разным количествам товаров составлен добросовестно;
4) таможенная оценка идентичных товаров была проведена по первому методу - по стоимости сделки с ввозимыми товарами. Целесообразность данного условия очевидна: таможенная стоимость товаров, определенная по методу, отличному от первого, все в большей степени носит приблизительный, "теоретический" характер. Каждое последующее использование такой стоимости в целях таможенной оценки других товаров имело бы следствием принятие в качестве таможенной стоимости величины, не отражающей действительную цену товаров по конкретной внешнеторговой сделке.
Подобрав идентичные товары и проверив выполнение условий применения второго метода определения таможенной стоимости, необходимо установить уровень расходов в связи с перевозкой товаров, подлежащих включению в таможенную стоимость, при продажах оцениваемых и идентичных товаров. Это расходы по перевозке (транспортировке) товаров до места прибытия последних на таможенную территорию Российской Федерации, по проведению грузовых операций, связанных с перевозкой (транспортировкой), а также на страхование.
Если имеется ценовая информация по нескольким товарам, отвечающим критериям идентичности, и в каждом случае выполняются условия применения метода по стоимости сделки с идентичными товарами, то для определения таможенной стоимости должна применяться самая низкая из таких стоимостей.
3. Метод по стоимости сделки с однородными товарами (метод 3). В соответствии с Законом РФ "О таможенном тарифе" (подп. 4 п. 1 ст. 5) однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть с ними коммерчески взаимозаменяемыми. Коммерчески взаимозаменяемые товары - это группа товаров, близких по потребительским свойствам, удовлетворяющих в основном одинаковые потребности и сравнимых по их функциональному назначению, применению, качественным и техническим характеристикам, цене и другим параметрам таким образом, что покупатель действительно заменяет или готов заменить их друг другом в процессе потребления. При определении, являются ли товары однородными, учитываются качество, репутация и наличие товарного знака.
Товары признаются однородными только при выполнении всех перечисленных критериев в совокупности.
Не считаются однородными товары, произведенные в иной стране, чем оцениваемые товары, а также если в отношении этих товаров проектирование, опытно-конструкторская разработка, художественное оформление, дизайн, эскизы, чертежи и иные аналогичные работы были произведены (выполнены) в Российской Федерации. Товары, произведенные иным лицом, нежели производитель оцениваемых товаров, рассматриваются лишь в случаях, когда однородные товары того же производителя не выявлены на таможенной территории Российской Федерации.
В Соглашении о применении статьи VII ГАТТ используется термин "similar good's", точный перевод которого - похожие, подобные товары. Юридическое наполнение закрепившегося в российском законодательстве понятия однородных товаров в целом соответствует названному термину.
Понятие однородных товаров в значении, аналогичном рассмотренному выше, используется также в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах (п. 7 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Как и при использовании ценовой информации об однородных товарах для определения таможенной стоимости и расчета подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, рыночная цена однородных товаров применяется налоговыми органами для целей исчисления налогов, если в соответствии с законодательством Российской Федерации в этих целях не могут быть использованы цена товаров, подлежащих налогообложению, указанная сторонами сделки, и рыночная цена идентичных товаров.
Методология таможенной оценки по стоимости сделки с однородными товарами аналогична методологии таможенной оценки на основе предыдущего метода - по стоимости сделки с идентичными товарами. Схематично такая методология может быть представлена следующим образом:
а) подбор однородных товаров;
б) проверка соблюдения условий применения метода, а именно:
однородные товары проданы на экспорт в Российскую Федерацию;
однородные товары вывезены в Российскую Федерацию в тот же или соответствующий ему период, что и оцениваемые товары;
однородные товары проданы на том же коммерческом уровне (оптовом, розничном, ином) и по существу в том же количестве, что и оцениваемые. Если не выявлено продаж однородных товаров на том же коммерческом уровне и по существу в том же количестве, что и оцениваемые, используется стоимость сделки с однородными товарами, проданными на ином коммерческом уровне и (или) в иных количествах, при условии проведения корректировки такой стоимости, учитывающей различия в коммерческом уровне и (или) в количестве;
таможенная стоимость однородных товаров была принята таможенным органом по первому методу;
в) корректировка стоимости сделки с однородными товарами с целью учета значительной разницы в расходах, обусловленных различиями в расстояниях перевозки товаров и использованных при этом видах транспорта:
по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
на страхование в связи с международной перевозкой товаров;
г) если выявлено более одной стоимости сделки с однородными товарами (с учетом проведенных корректировок), для определения таможенной стоимости оцениваемых товаров применяется самая низкая из них.
4. Метод вычитания (метод 4). Данный метод исходит из той мысли, что многими ввезенными товарами в дальнейшем торгуют, так что в контексте с импортом хотя еще не имеется сделки купли-продажи, но она вероятна в более поздний период времени. Данный метод довольно сложный, "трудоемкий" в применении, поскольку предусматривает подбор, анализ и расчет таможенной стоимости на основе информации о продаже оцениваемых, идентичных или однородных товаров, осуществление определенных вычетов из цены, взятой за основу для определения таможенной стоимости, корректировку на стоимость, добавленную в результате переработки товаров, и т.д. Каждая из таких операций основывается на количественно определенной и документально подтвержденной достоверной информации. На практике данный метод применяется редко ввиду отсутствия в таможенных органах информации, необходимой для его применения.
Основой для определения таможенной стоимости по методу вычитания может служить цена единицы оцениваемых, идентичных или однородных товаров, по которой эти товары продаются уже на территории Российской Федерации.
В качестве условий применения в целях таможенной оценки по методу вычитания цены единицы оцениваемых, идентичных или однородных товаров при их продаже на рынке Российской Федерации:
1. Оцениваемые, идентичные или однородные товары продаются в Российской Федерации в том же состоянии, в котором были ввезены на ее территорию. Данное условие соответствует общему положению об определении таможенной стоимости ввозимых товаров на основе их стоимости на момент ввоза, пересечения таможенной границы Российской Федерации и предполагает, что по общему правилу за основу определения таможенной стоимости по методу вычитания не может быть взята цена единицы товаров (оцениваемых, идентичных или однородных), проданных на рынке Российской Федерации после переработки, т.е. в измененном, переработанном, состоянии.
Если же ни оцениваемые, ни идентичные, ни однородные товары не продаются в Российской Федерации в том состоянии, в каком они были ввезены на ее таможенную территорию, по заявлению декларанта таможенная стоимость товаров определяется на основе цены единицы товара, по которой они продаются после их переработки (обработки), при условии вычета стоимости, добавленной в результате переработки (обработки). Такие вычеты производятся на основе объективных и поддающихся количественному определению данных, относящихся к стоимости переработки (обработки). Требование о количественной определенности, достоверности и документальном подтверждении предъявляется ко всем сведениям, используемым при определении таможенной стоимости. Данное требование закреплено в Законе РФ "О таможенном тарифе".
Цена единицы товаров, по которой они продаются после их переработки (обработки), не может использоваться в качестве основы для определения таможенной стоимости, если:
в результате дальнейшей переработки (обработки) ввезенные товары теряют свои индивидуальные признаки, за исключением случаев, когда, несмотря на потерю товарами своих индивидуальных признаков, величина стоимости, добавленной в результате переработки (обработки), может быть точно определена;
ввезенные товары составляют незначительную часть в товарах, продаваемых на внутреннем рынке Российской Федерации, и по этой причине стоимость ввезенных товаров не может оказать существенного влияния на стоимость продаваемых товаров.
Возможность применения цены единицы оцениваемых, идентичных или однородных товаров при их продаже после переработки (обработки) определяется в каждом случае в зависимости от конкретных обстоятельств.
2. За основу таможенной стоимости, определяемой по методу вычитания, принимается цена единицы оцениваемых, идентичных или однородных товаров при их продаже наибольшим совокупным количеством.
Это условие означает, что должна подбираться цена, по которой наибольшее число единиц оцениваемых, идентичных или однородных товаров было продано на первом после импорта коммерческом уровне.
Для наглядности рассматриваемое условие можно проиллюстрировать материалами, приведенными в Комментарии ВТО к Соглашению о применении статьи VII ГАТТ.
Товары продаются по каталогу цен, в котором предусмотрены льготные цены за единицу продукции при покупках в больших количествах:
|
Проданное |
Цена за |
Количество |
Общее количество, |
|
1 - 10 шт. |
100 |
10 продаж по 5 шт. |
65 |
|
11 - 25 шт. |
95 |
5 продаж по 11 шт. |
55 |
|
Более 25 |
90 |
1 продажа 30 шт. |
80 |
Наибольшее совокупное количество товаров, проданных по одной из обозначенных в таблице цен, - 80, поэтому цена за единицу продукции в наибольшем совокупном количестве - 90.
Другой пример. Осуществляются две продажи: 500 штук по цене 95 денежных единиц каждая и 400 штук по цене 90 денежных единиц каждая. В этом случае наибольшее число проданных по определенной цене единиц - 500, поэтому цена за единицу продукции в наибольшем совокупном количестве составляет - 95.
И наконец, третий пример представляет ситуацию, когда разные количества товаров продаются по разным ценам:
|
(a) Продажи |
|
|
Проданное |
Цена за |
|
40 шт. |
100 |
|
30 шт. |
90 |
|
15 шт. |
100 |
|
50 шт. |
95 |
|
25 шт. |
105 |
|
35 шт. |
90 |
|
5 шт. |
100 |
|
(b) Итого |
|
|
Общее |
Цена за |
|
65 |
90 |
|
50 |
95 |
|
60 |
100 |
|
25 |
105 |
В этом примере наибольшее число единиц товаров, проданных по определенной цене, составляет 65, соответственно, цена за единицу наибольшего совокупного количества - 90.
3. Основой для определения таможенной стоимости по методу вычитания может служить цена единицы оцениваемых, идентичных или однородных товаров при их продаже в Российской Федерации между невзаимосвязанными лицами.
Взаимосвязанными признаются лица, отвечающие хотя бы одному из следующих условий, если:
они являются сотрудниками (служащими) или руководителями организаций друг друга;
они являются деловыми партнерами, т.е. связаны договорными отношениями, действуют с целью извлечения прибыли и совместно несут риски, связанные с возможными убытками;
они являются работодателем и работником;
какое-либо лицо прямо или косвенно владеет, контролирует или является номинальным держателем пяти или более процентов выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц;
одно из них прямо или косвенно контролирует другое;
оба они прямо или косвенно контролируются третьим лицом;
вместе они прямо или косвенно контролируют третье лицо;
они являются родственниками.
Тот факт, что лица связаны в осуществлении своей деятельности таким образом, что одно из них является независимо от использованного обозначения единственным агентом, единственным дистрибьютором или единственным пользователем по договору коммерческой концессии другого, не может служить основанием для признания указанных лиц взаимосвязанными, если данные лица не отвечают ни одному из вышеперечисленных условий.
В зависимости от применяемого метода таможенной оценки выяснению подлежит наличие взаимосвязи непосредственно между участниками внешнеторговой сделки: иностранной стороной (продавцом) и российской стороной (покупателем) - при применении первого метода; либо между сторонами сделки по продаже товаров (оцениваемых, идентичных или однородных), совершаемой уже на территории Российской Федерации, т.е. между продавцом и покупателем на российском рынке, - при применении четвертого метода определения таможенной стоимости.
4. Оцениваемые, идентичные или однородные товары продаются в Российской Федерации в тот же или соответствующий ему период времени, в который ввозится оцениваемый товар на таможенную территорию Российской Федерации. Для таможенной оценки берется цена товаров на наиболее близкую к моменту ввоза на таможенную территорию Российской Федерации дату. Рассматриваемое условие применения четвертого метода содержит в себе оценочный критерий, устанавливаемый в каждом случае с учетом конкретных обстоятельств и специфики товаров, таможенная стоимость которых должна быть определена.
Если ни оцениваемые, ни идентичные, ни однородные товары не продаются в Российской Федерации в тот же или соответствующий ему период времени, в который оцениваемые товары пересекали таможенную границу Российской Федерации, таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется на основе цены единицы товара, по которой соответственно оцениваемые, идентичные или однородные товары продаются в Российской Федерации в количестве, достаточном для установления цены за единицу такого товара, и в том состоянии, в котором они были ввезены, на самую раннюю дату по отношению ко дню пересечения оцениваемыми товарами таможенной границы Российской Федерации, но не позднее чем по истечении 90 дней после этого дня.
Подобрав цену единицы оцениваемых, идентичных или однородных товаров, соответствующую рассмотренным выше условиям, для определения таможенной стоимости из нее необходимо произвести вычеты (отсюда само название - метод вычитания) следующих сумм:
вознаграждение агенту (посреднику), обычно выплачиваемое или подлежащее выплате, либо обычно производимые надбавки к цене;
обычные расходы на осуществленные на таможенной территории Российской Федерации перевозку (транспортировку), страхование, а также связанные с такими операциями расходы в Российской Федерации;
таможенные пошлины, налоги, сборы, а также установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги, подлежащие уплате в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации или с их продажей на этой территории, включая налоги и сборы субъектов Российской Федерации и местные налоги и сборы.
Указанные расходы, понесенные в связи с продажей оцениваемых, идентичных или однородных товаров на территории Российской Федерации, исключаются (вычитаются) из цены единицы товаров, принимаемой за основу для определения таможенной стоимости, поскольку таким образом цену товаров при продаже на внутреннем рынке Российской Федерации можно "приблизить" к цене товаров на момент их ввоза, пересечения таможенной границы Российской Федерации.
Расчеты таможенной стоимости по методу вычитания производятся с учетом нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета в Российской Федерации.
5. При использовании метода сложения (метод 5) основой для таможенной оценки товаров служит расчетная стоимость. В Соглашении о применении статьи VII ГАТТ рассматриваемый метод так и называется "computed value method" - метод расчетной стоимости. Расчетная стоимость представляет собой сумму расходов, понесенных в связи с изготовлением, продажей и перевозкой оцениваемых товаров. Метод сложения основывается на информации, которой располагает производитель товаров. В связи с этим на практике данный метод применяется крайне редко, поскольку производители отказываются предоставлять такую информацию контрагенту по внешнеторговой сделке и таможенным органам Российской Федерации, как содержащую коммерческую тайну, а истребование ее невозможно, поскольку производитель товаров находится вне юрисдикции Российской Федерации. Таможенные органы не вправе требовать от иностранных лиц без их согласия документы для подтверждения расчетной стоимости.
В Комментарии ВТО к Соглашению о применении статьи VII ГАТТ отмечено, что использование метода расчетной стоимости по большей части ограничено случаями, когда покупатель и продавец взаимосвязаны и производитель готов предоставить органам власти страны импорта информацию об издержках производства и при необходимости ее подтвердить
6. Последний метод определения таможенной стоимости называется резервным (метод 6). Само название и порядок определения таможенной стоимости с помощью данного метода характеризуют его содержание. В определенном смысле это метод "запасной", применяемый только в случаях, когда в целях таможенной оценки не применим ни один из предыдущих методов (не выполняются условия применения методов либо отсутствует документально подтвержденная информация для их применения). В международных правовых актах названный метод иногда обозначают термином "обратный метод". В Соглашении о применении статьи VII ГАТТ для обозначения рассматриваемого метода вообще не используется какой-либо специальный термин. В статье 7 Соглашения указано, что если таможенная стоимость импортируемых товаров не может быть определена согласно положениям статей 2 - 6 включительно (регламентируют предыдущие методы), то таможенная стоимость определяется путем использования разумных способов, совместимых с принципами и общими положениями Соглашения и статьи VII ГАТТ, на основе данных, имеющихся в стране импорта. Согласно таможенному законодательству Европейского сообщества если все предыдущие методы не привели к определению таможенной стоимости, она должна быть определена на основе последнего метода, что означает, что таможенную стоимость следует устанавливать другим способом (целесообразные методы). В качестве основы для оценки должны привлекаться установленные таможенные стоимости. Эти таможенные стоимости по какой-либо причине не могли учитываться в рамках методов стоимостной оценки 1 - 5, так как либо они "устарели", либо не применимы понятия идентичных и однородных товаров. В ходе заключительного метода таможенный орган должен гибко использовать международные источники и широко толковать предпосылки методов стоимостной оценки 1 - 5.
В соответствии с законодательством РФ резервный метод не предусматривает какой-либо самостоятельной основы для определения таможенной стоимости, а базируется на предыдущих методах, допуская их гибкое использование. Однако это положение не допускает "более широкое применение" резервного метода, что противоречило бы базовым принципам законности, достоверности и документальной подтвержденности сведений, используемых в целях таможенной оценки товаров.
Следовательно, в рамках резервного метода таможенная стоимость рассчитывается по одному из предыдущих методов, применяемых гибко, т.е. с отступлением от некоторых критериев и условий их применения:
1) за основу для определения таможенной стоимости товаров может быть принята стоимость сделки с идентичными или однородными товарами, произведенными в стране иной, чем страна, в которой были изготовлены оцениваемые товары;
2) при определении таможенной стоимости товаров на основе стоимости сделок с идентичными или однородными товарами допускается разумное отклонение от установленных требований о том, что идентичные или однородные товары должны быть ввезены в тот же или соответствующий ему период времени, что и оцениваемые товары;
3) за основу для определения таможенной стоимости товаров может быть принята таможенная стоимость идентичных или однородных товаров, определенная по второму (по стоимости сделки с идентичными товарами) и по третьему (по стоимости сделки с однородными товарами) методам;
4) при определении таможенной стоимости товаров на основе метода вычитания допускается отклонение от установленного п. 3 ст. 22 Закона РФ "О таможенном тарифе" срока.
Данный перечень не является исчерпывающим и приводится в качестве иллюстрации гибкого применения методов таможенной оценки.
В качестве основы для определения таможенной стоимости товаров по резервному методу не могут быть использованы:
1) цена на товары на внутреннем рынке страны экспорта (страны вывоза);
2) цена товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны;
3) цена на внутреннем рынке Российской Федерации на товары, произведенные в Российской Федерации;
4) иные расходы, нежели расчетная стоимость, которая была определена для идентичных или однородных товаров в соответствии со ст. 23 Закона РФ "О таможенном тарифе";
5) цена, которая предусматривает принятие для таможенных целей наивысшей из двух альтернативных стоимостей;
6) произвольные или фиктивные стоимости;
7) минимальные таможенные стоимости.
Определение таможенной стоимости по резервному методу должно базироваться на реальных, обоснованных данных. При использовании этого метода необходимы:
строгая адресность данных и четкая идентификация соответствующих товаров, сопоставимость с конкретными условиями внешнеэкономической сделки с оцениваемыми товарами;
обеспечение максимально возможного подобия товаров, т.е. при рассмотрении предполагаемых аналогов для сравнения стоимости сначала подбирают идентичные товары, затем - однородные, а при их отсутствии - товары того же класса или вида;
использование в качестве основы для определения таможенной стоимости информации, содержащей точное описание товаров: их коммерческие наименования, сведения о фирме-изготовителе, материале, технических параметрах и прочих характеристиках, которые влияют на стоимость товаров данного вида. Например, в качестве основы для определения таможенной стоимости товаров - DVD-проигрывателей не может быть взята информация о DVD-проигрывателях, имеющих существенные конструктивные отличия, различные технические характеристики и параметры, влияющие на их стоимость (поддержка разных форматов, выполнение определенных функций, дополнительные возможности, качество, репутация у потребителя). Рассмотренные примеры приведены в Обзоре практики рассмотрения жалоб на решения о корректировке таможенной стоимости, направленном письмом ФТС России от 30 марта 2005 г. N 01-06/9713.
При определении таможенной стоимости по шестому методу в качестве базы для таможенной оценки может использоваться ценовая информация из нейтральных (независимых, незаинтересованных) источников информации, что обеспечивает ее объективность, достоверность, соответствие реальным ценам на товары, сложившимся на открытом рынке.
К числу нейтральных источников информации относятся, например:
издания, в том числе специализированные печатные издания, содержащие подробное описание конкретного товара и четкое определение структуры цены;
каталоги независимых фирм типа Евротакс, ОТТО;
публикуемые или рассылаемые официальные прейскуранты цен на товары либо торговые предложения фирм по поставкам конкретных товаров и их ценам;
ценовые справочники, в частности информационные бюллетени "Справочник цен мирового рынка", "Цены российского и мирового рынков", подготовленные Всероссийским научно-исследовательским конъюнктурным институтом, другие издания - "Конъюнктура рынков", "Цена дайджест", "Маркетинговый обзор", "Метал-прайс" и т.п.;
биржевые котировки цен;
информация интернет-ресурсов (прежде всего информация интернет-сайтов производителя оцениваемых товаров, его официальных дилеров, известных крупных поставщиков, осуществляющих реализацию товаров на территории Российской Федерации).
К сожалению, на сегодняшний день единой позиции относительно правомерности использования для определения таможенной стоимости информации баз данных таможенных органов, а также информации, размещенной в сети Интернет, не сложилось. В некоторых случаях решения по таможенной стоимости, определенной с использованием информации названных источников, признавались судебными органами правомерными. Вместе с тем информация указанных источников может использоваться в целях таможенной оценки товаров только при соблюдении общих требований ко всем исходным ценовым данным, применяемым для определения таможенной стоимости, а именно:
наличие точного описания товара;
обеспечение максимально возможного подобия товаров;
определение таможенной стоимости на основе реальных, обоснованных ценовых данных, использование которых не противоречит требованиям законодательства Российской Федерации;
сопоставимость базовых, исходных условий конкретных сделок для выполнения требований по составу затрат, являющихся структурными компонентами таможенной стоимости.