Налогообложение в Таможенном союзе
В рамках Таможенного союза регулирование взимания НДС осуществляется на основе Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г. и трех Протоколов: "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе", "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе", "Об обмене информацией между налоговыми органами сторон, включающем также перечень сведений, необходимых для обеспечения полноты сбора косвенных налогов", подписанных 11 декабря 2010 г. Четыре эти документа вступили в силу с 1 июля 2010 г. одновременно с вступлением в силу Таможенного кодекса ТС. Это международные документы, на основании которых РФ строит свои особенности налогообложения косвенными налогами в рамках ТС. При этом указанные документы не отменяют наличие национальных особенностей налогообложения каждого из трех государств с учетом тех норм, которые действуют на территории этих государств. У нас это Налоговый кодекс РФ и приказы об утверждении форм налоговых деклараций и порядков их заполнения, изданные Минфином России, пока у него были полномочия утверждать указанные декларации. Начиная с 2011 г. формы деклараций и порядки их заполнения будут утверждаться ФНС России, поэтому все последующие изменения налоговых деклараций, включая установление новых форм, будут прерогативой ФНС.
Вывоз товаров в рамках ТС
Главная особенность для экспортных операций при реализации товаров - это перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого государства через границу. В обычных условиях это перемещение товаров фиксируется таможенными органами при оформлении таможенной декларации. В рамках ТС перемещение большинства товаров осуществляется без таможенного оформления и, соответственно, таможенные декларации на такие товары не составляются. Контроль за уплатой косвенных налогов осуществляют налоговые органы. При этом документом, свидетельствующим о перемещении товаров с территории одного государства на территорию другого государства и об исполнении налоговых обязательств при ввозе, служит заявление о ввозе товаров.
Когда российский налогоплательщик реализует товары на территории Казахстана или Белоруссии, применяется нулевая ставка НДС. Это обязательная ставка - не важно, есть подтверждающие документы или их нет либо они есть в неполном объеме у лица, осуществляющего такие операции. Счета-фактуры выставляются по форме, которая предусмотрена Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, с указанием нулевой ставки налога. Датой отгрузки считается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа для лица, которое приобретает этот товар, или первого перевозчика. При этом налогоплательщик обязан документально подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС, представив в налоговые органы соответствующие документы (договор на реализацию товара; документы, подтверждающие оплату; транспортные или товаросопроводительные документы, которые составляются при отгрузке и вывозе товара, а также заявление о ввозе товара на территорию Белоруссии либо Казахстана и исполнении налоговых обязательств, которые подтверждаются отметками налоговых органов государства ввоза товара). Заявление оформляется в четырех экземплярах. Два экземпляра остаются на территории государства ввоза (один - в налоговом органе, другой - у покупателя), а два оставшихся экземпляра направляются продавцу для возможности подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС. Одно из этих заявлений, как правило, остается у продавца, а другое представляется в налоговый орган в пакете подтверждающих документов одновременно с декларацией. В настоящее время действует форма декларации, утвержденная Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н, в которой внешнеторговой деятельности посвящены три раздела - 4, 5 и 6.
Указанные документы представляются в налоговые органы одновременно с декларацией в течение 180 дней с даты отгрузки товара. Если документы собраны в установленный срок, операции по реализации товаров отражаются в декларации за тот налоговый период, в котором собран пакет документов, в разд. 4 декларации - "Подтвержденный экспорт". Учитывая, что изменения, связанные с вступлением в силу ТК ТС, в Приказ Минфина России N 104н не внесены, вышеуказанные операции отражаются по соответствующему коду, действовавшему для подобных операций по российско-белорусскому соглашению. Это самый благоприятный сценарий развития событий. Все документы оформлены правильно, налоговый орган выносит решение о правомерности применения нулевой ставки, и вы имеете право на вычет тех сумм налога, которые были предъявлены при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления этой экспортной операции.
Хуже, если полный пакет документов не собран. Возникает ситуация неисполнения всех необходимых условий. Поэтому такие операции подлежат налогообложению НДС по ставке 10 или 18% в зависимости от того, какая продукция реализована, и отражению в декларации за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка, путем представления уточненной декларации. При этом операции указываются уже не в разд. 4 декларации, а в 6 - "Неподтвержденный экспорт". Кроме того, в этой декларации могут отражаться и налоговые вычеты, связанные с этими операциями. Следует обратить внимание на то, что счета-фактуры, выставленные с НДС по ставке в размере 0%, отражаются в книге продаж в этом случае с пометкой "неподтвержденный экспорт". Помимо сумм налога налогоплательщик уплачивает пени за просрочку платежа. После сбора соответствующих документов уплаченные суммы налога подлежат вычету, суммы пени - нет.
Для того чтобы не нести дополнительные расходы, связанные с уплатой пени, налогоплательщик может представить в налоговый орган декларацию с отражением в ней экспортных операций, по которым не собран пакет подтверждающих документов, в течение 20 дней после окончания налогового периода, в котором произошла отгрузка, и уплатить налоги. Поскольку уплата налога происходит без нарушения сроков, пени не начисляются.
Ввоз товаров в рамках ТС
Что происходит, когда товар приобретается? На основании действующих норм в стране экспортера по товарам применяется нулевая ставка НДС, в стране импортера товары при ввозе подлежат налогообложению, за исключением тех, когда по законодательству они при ввозе освобождаются от налогообложения. Поэтому, когда российский налогоплательщик приобретает товары, он должен представлять информацию по ввозимым товарам не в таможенный орган, а в налоговый орган и оформлять не таможенную декларацию, а налоговую.
Налоговая декларация по ввозимым товарам подается в налоговый орган за налоговый период. Налоговым периодом для таких операций является месяц, в котором товары ввезены на территорию РФ и поставлены на учет, то есть главным является момент постановки на учет ввезенных товаров. Как только товары поставлены на учет, с этого момента у налогоплательщика возникает обязанность подавать в налоговые органы т.н. налоговую декларацию по ввозу, которая утверждена Приказом Минфина России от 7 июля 2010 г. N 69н. Эта декларация предусматривает отражение в ней двух косвенных налогов (НДС и акцизы). Раздел 1 посвящен НДС. В данном разделе отражаются суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, по данным налогоплательщика в отношении ввезенных и принятых на учет товаров, которые приобретаются на основании договоров поставки, лизинга, товарного кредита, товарного займа, изготовления товаров, переработки давальческого сырья, поскольку ставка НДС 0% для экспортера применяется не только в том случае, если товар реализуется по договору купли-продажи, но и если товар реализуется по договору лизинга, договору товарного кредита (товарного займа), договору на изготовление товара, договору на переработку. В действующей форме ввозной декларации есть отдельные строчки для отражения соответствующих сумм налога в зависимости от вида договоров, на основании которых осуществляется ввоз товаров.
За тот налоговый период (месяц), в котором ввезенные товары по разным договорным обязательствам поставлены на учет, налогоплательщик представляет в налоговый орган декларацию. Поскольку налогоплательщик ввозил товары по разным договорам, заявления в четырех экземплярах составляются отдельно по каждой операции по ввозу товаров согласно соответствующим договорам. Одновременно с декларацией помимо заявлений в четырех экземплярах в налоговый орган представляются предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе документы, подтверждающие уплату налога, договорные обязательства, ввоз товаров и т.п.
Следует отметить, что действующий порядок предусматривает возможность уплаты налога по ввозимым товарам не только денежными средствами на соответствующий лицевой счет казначейства, но и путем зачета излишних сумм, которые имеются у налогоплательщика в отношении тех операций, которые связаны с ввозимыми товарами в рамках ТС или теми суммами, которые подлежат зачету или возмещению в рамках его основной деятельности на территории РФ. Поэтому в случае, когда используются зачетные механизмы, документы, подтверждающие уплату налога, представлять не нужно.
Налоговый орган обязан проверить представленные документы и в течение 10 дней с момента подачи заявления проставить на нем соответствующие отметки. После проставления отметок один экземпляр заявления остается в налоговом органе, а три передаются налогоплательщику, два из которых подлежат направлению контрагенту, который должен подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС по реализуемым товарам (работам, услугам). Те суммы налога, которые уплачены при ввозе на территорию РФ товаров, если они приобретены для использования в производственных целях, подлежат вычету, но не ранее того момента, когда эти операции отражены в декларации по ввозу и получены отметки налоговых органов об исполнении соответствующих налоговых обязательств по этим товарам. Принимая во внимание, что декларация по НДС представляется за квартал, а декларация по ввозу - за месяц, то есть по ввозимым товарам и по операциям на территории РФ установлены разные налоговые периоды, вычет налога по товарам, ввезенным в первом и втором месяце квартала, можно отразить в декларации за этот квартал. А если товары ввезены в последнем месяце квартала, то соответствующие суммы налога можно принять к вычету не ранее следующего налогового периода, то есть в следующем квартале.
Налоговый орган должен видеть всю цепочку
При ввозе товаров на территорию РФ налог уплачивает собственник товаров. Если ввозится сырье для переработки, то налог при ввозе не уплачивается, поскольку отсутствует приобретение. На территории, куда ввозится сырье, объектом налогообложения являются только услуги по переработке.
В случае когда товар ввозится на территорию Российской Федерации с территории Белоруссии или Казахстана на склад для последующей реализации в РФ, обязательств по налогообложению при ввозе на склад у владельца склада не возникает. Налог будет уплачиваться после реализации этих товаров российским лицом, приобретающим товар в собственность у казахстанского или белорусского налогоплательщика, после его постановки на учет.
Достаточно непросто решается вопрос налогообложения при возврате товаров. Если некачественный товар возвращается обратно до момента постановки на учет, то налог по таким товарам не уплачивается. Если товары возвращаются после их постановки на учет, то необходимо корректировать декларацию по ввозу таких товаров, то есть уменьшать количество ввезенных товаров путем представления уточненной декларации. Соответственно, нужно будет менять и заявление по ввозимым товарам. Это один вариант. Другой - вы можете оформлять возврат товаров отдельной самостоятельной сделкой, как реализацию товаров. В этом случае уже ваш контрагент должен будет подтвердить ввоз товаров и представить вам заявление об уплате налога по ним при ввозе. Оба варианта длительны и требуют соответствующего документального оформления, поэтому, прежде чем осуществлять постановку товаров на учет, следует обратить внимание на качество приобретаемых товаров.
Рассмотрим случай, когда российский налогоплательщик приобретает товар у иностранного лица. Предположим, иностранное лицо, хозяйствующий субъект Испании, реализует принадлежащие ему товары с территории Республики Беларусь налогоплательщику Российской Федерации и данные товары перемещаются с территории РБ на территорию РФ. Российский налогоплательщик при ввозе на территорию России должен уплатить налог в отношении этих товаров независимо от страны происхождения товаров, поскольку эти товары перемещаются в рамках Таможенного союза и вывозятся с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза. В этом случае оформляется заявление, в том числе с заполнением разд. 3. Разделы 1 и 3, а также Приложение к нему заполняет то лицо, которое приобретает товар, разд. 2 заполняется налоговым органом. В данной ситуации, а также при реализации товаров через комиссионера либо при реализации товаров между двумя хозяйствующими субъектами государств ТС и ввозе товаров с территории третьего государства - члена Таможенного союза необходимо заполнять разд. 3 заявления, в котором указывается информация об операциях с товарами: при каких обстоятельствах этот товар попал на территорию одного из государств ТС и каким образом происходили взаимоотношения между всеми хозяйствующими субъектами.
Работы и услуги в рамках ТС
При выполнении работ (оказании услуг) в рамках Таможенного союза уплата налога на добавленную стоимость происходит в том государстве, территория которого признается местом реализации работ (услуг).
Место реализации работ (услуг) определяется с учетом положений вышеуказанного Протокола по работам (услугам). Если особенности данным Протоколом не предусмотрены, то местом реализации работ (услуг) признается территория государства - продавца работ (услуг). Исключением являются:
а) работы (услуги), непосредственно связанные с недвижимым имуществом;
б) работы (услуги), непосредственно связанные с движимым имуществом и транспортными средствами;
в) услуги в сфере культуры, искусства, обучения, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
г) услуги консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые, по обработке информации, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, опытно-технологические, по предоставлению персонала, по разработке программ для ЭВМ и баз данных.
Место реализации, работ (услуг), предусмотренных п. п. "а" и "б", определяется по месту фактического нахождения соответствующего имущества и транспортных средств.
Место реализации услуг, предусмотренных п. "в", определяется по месту их фактического оказания.
Место реализации услуг, предусмотренных п. "г", определяется по месту нахождения покупателя этих услуг.
После определения места реализации налогообложение работ (услуг) осуществляется в государстве, территория которого признается местом их реализации, в соответствии с национальным законодательством о налогах и сборах этого государства.