НДС по реализации на экспорт
Применение нулевой ставки
Одна из проблем, с которой может столкнуться компания-экспортер, - переквалификация сделки из внешнеэкономической в совершенную на внутреннем рынке. Причиной этого может быть соответствующий пункт договора или его условия о том, что переход права собственности на продукцию состоялся на территории РФ. Однако в действующем законодательстве нет предпосылок того, чтобы условия о передаче прав на продукцию (товар) обуславливали признание (непризнание) совершенной сделки экспортной. Противостоять проверяющим можно только с помощью закона. Вот краткие рекомендации.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогом по ставке 0% облагаются операции по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, естественно, при представлении в налоговые органы соответствующих документов. Особых условий о переходе прав на товары на определенной территории нет. Предположим, что инспекторов на такие мысли навело определение таможенного режима, в том числе экспорта.
В соответствии со ст. 11 ТК РФ таможенный режим - это таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. В свою очередь, экспорт относится к основному таможенному режиму, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с нее без обязательства обратного ввоза (ст. 165 ТК РФ). Вывоз товаров с таможенной территории РФ подразумевает:
- подачу таможенной декларации;
- совершение определенных действий.
К понятию совершения определенных действий относят: въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу РФ в целях убытия его с таможенной территории РФ; сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории РФ и т.д.
О переходе права собственности на продукцию на территории того или иного государства - ни слова.
Условия помещения товаров под таможенный режим экспорта закреплены в ст. 166 ТК РФ. В ней, в частности, указано, что при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
В целях применения Таможенного кодекса в качестве внутренних налогов определены НДС и акциз, взимаемые при обороте товаров на территории РФ.
Таким образом, исходя из совокупности норм налогового и таможенного законодательства, можно утверждать, что для применения ставки НДС 0% достаточно подтвердить факт экспорта, то есть вывоза товаров с таможенной территории РФ. Отметим, что приведенная позиция поддерживается арбитрами (Постановления ФАС СЗО от 22.01.2007 N А56-49739/2005, от 11.09.2006 N А56-36123/2005, от 17.07.2006 N А56-43515/2005) и, как ни странно, пропагандируется в некоторых письменных разъяснениях налоговиков и финансистов (Письма УМНС по г. Москве от 16.06.2004 N 11-10/40146, Минфина России от 05.06.2006 N 03-04-08/111).
Таким образом, претензии налоговиков к экспортерам-несобственникам противоречат действующему законодательству, разъяснениям соответствующих ведомств и мнению судей. Это наводит на мысль о том, что преследуемые цели вовсе не соблюдение установленных НК РФ правил.
Вычеты "входного" НДС
Другая не менее актуальная проблема экспортеров - пристальный контроль инспекторов за составом налоговых вычетов, предъявленных по "нулевым" операциям и оказанным таможенным услугам. Рассмотрим ее на примере возмещения сумм НДС по услугам перевозки экспортных грузов, так как налоговики в поисках новых способов повышения доходов бюджета за счет налоговых поступлений фактически обязывают производителей и продавцов продукции на экспорт контролировать правильность применения транспортными компаниями 18%-ной ставки налога.
Дело в том, что далеко не всегда услуги, оказанные перевозчиком или организатором перевозок, подпадают под обложение НДС по ставке 0%, поэтому в расчетно-платежных документах, полученных от транспортных компаний, порой фигурирует НДС, предъявленный по ставке 18%. Такое явление вызывает большой интерес у проверяющих, ведь оно может означать не только излишнюю уплату перевозчиком сумм налога в бюджет (нулевую ставку еще надо подтвердить), но и завышение вычетов по НДС у производителя (продавца) продукции, что чревато недоимкой по налогу со всеми вытекающими отсюда последствиями (Постановления ФАС СЗО от 20.07.2007 N А52-2827/2006, ФАС УО от 09.04.2007 N Ф09-2372/07-С2, ФАС ПО от 27.02.2007 N А12-12410/06).
Налоговое законодательство не допускает произвольного применения организацией "понравившейся" ей ставки. Данное утверждение одобрено Конституционным Судом (Определение от 15.05.2007 N 372-О-П (п. 3)), который указал, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. При этом нужно помнить, что поставщик не вправе рассчитывать на возмещение 18% НДС, уплаченных перевозчиком в бюджет, в случае неподтверждения нулевой ставки, так как такой налог перечисляется исключительно за счет собственных средств транспортной компании и не подлежит предъявлению партнерам. Такие указания даны налоговиками в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@.
Итак, у производителя продукции возникает объективная необходимость проверить, законно или нет его партнер применяет 18%-ную ставку. В связи с этим ему нужно изучить специфику налогообложения услуг в сфере перевозок. Обратимся к п. 1 ст. 164 НК РФ, в котором перечислены работы и услуги, в том числе осуществляемые в сфере перевозок и облагаемые НДС по ставке 0%.
Во-первых, это работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на нее товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или ИП (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). При применении данной нормы Минфин большое значение уделяет местонахождению пунктов отправления и назначения грузов и указывает, что применение нулевой ставки возможно лишь в том случае, если грузы перемещаются между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами (Письма от 07.06.2007 N 03-07-08/146, от 07.06.2007 N 03-07-08/147). Вид таможенного режима, под который помещены перевозимые товары, в данном случае не влияет на определение налоговой ставки, поскольку абз. 2 указанного подпункта не содержит указания на какой-либо таможенный режим (импорт, экспорт, транзит, временный ввоз, временный вывоз, реэкспорт) (Постановление ФАС МО от 23.03.2007 КА-А40/1739-07). При этом следует иметь в виду, что действующие нормы Кодекса не предусматривают применение налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим. На это обратили внимание налоговики в Письмах от 19.04.2004 N 03-3-06/724/32, от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@. Их выводы до сих пор используют суды при рассмотрении споров о правомерности применения ставок НДС при оказании транспортных услуг.
Во-вторых, это работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги), в том числе работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). Относительно порядка применения данной нормы мы также располагаем официальными комментариями, например Письмом Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/171. Согласно ему услуги по транспортировке товаров железнодорожным транспортом по территории РФ, осуществляемые российскими организациями до их помещения под таможенный режим экспорта, подлежат обложению НДС по ставке 18%. Мнение финансистов совпадает с мнением налоговиков, высказанным в 2004 г.
Фактически оно означает следующее. Если поставщик передает перевозчику продукцию, хотя и подлежащую отправке на экспорт, но еще не задекларированную в соответствующем порядке, то перевозка такого груза по территории РФ не подлежит обложению НДС по ставке 0%. Как отдельные компании используют данный вывод в работе, мы поясним далее, а сейчас запомним его.
На практике поставщики нередко оплачивают РЖД услуги по перевозке не только груза, но и порожних вагонов. Такая услуга не подпадает под действие ст. 164 НК РФ и подлежит налогообложению по ставке 18%. Это связано с тем, что перевезенные порожние вагоны (цистерны) не являются вывозимым товаром в понимании таможенного законодательства и не могут быть помещены под таможенный режим экспорта (Постановление ФАС МО от 18.05.2007 N КГ-А40/3879-07).
Однако налогообложение транспортных услуг не всегда зависит только от того, задекларированы грузы или нет на момент передачи их перевозчику. Так, согласно пп. 2 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0% облагаются непосредственно услуги по перевозке, а также услуги по организации перевозок (сопровождение, погрузка, перегрузка и аналогичные). Чиновники попытались разъяснить, какие именно действия они подразумевают под перечисленными услугами, в письмах. Так, в Письме от 21.11.2006 N 03-04-08/239 финансисты указали, что под термином "услуги по организации вывоза (ввоза) товаров" в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует понимать комплекс операций, непосредственно направленных на вывоз (ввоз) товаров конкретным транспортным средством, включая операции по полному или частичному его заполнению товарами, а также по размещению и креплению товаров на транспортном средстве и т.п. Среди "иных" в Письме ФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28223 названы работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами, - связанные с перевозкой товара, вывезенного (ввезенного) в соответствующем таможенном режиме. Все перечисленные услуги можно объединить одним термином - "транспортно-экспедиционные услуги". При этом и налоговики, и арбитры придерживаются следующей позиции. Под налогообложение по ставке 0% подпадают услуги, оказываемые только в рамках договора транспортной экспедиции. Если аналогичные работы выполняются по агентскому договору, то организатор перевозки должен применять 18%-ную ставку.
Таким образом, экспедитор, выставляя счет на свое вознаграждение, должен применять ставку НДС 0% - так решил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.06.2006 N 16305/05.
Агент свое вознаграждение увеличивает на 18% налога, даже если согласно договору он контролирует исполнение соглашений на поставку вывозимых товаров, а также оказывает услуги по их таможенному оформлению (Письма Минфина России от 21.11.2006 N 03-04-08/239, от 08.05.2007 N 03-07-08/101).
Здесь следует отметить, что у экспедиционных и посреднических услуг, несмотря на то что они определены разными главами ГК РФ, много общего. Поэтому налоговики порой не могут удержаться от соблазна переквалификации заключенной производителем с транспортной компанией сделки из посреднической в экспедиционную и наоборот, в зависимости от ситуации и фискальных интересов. Остановимся на этом вопросе.
Согласно ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента-грузоотправителя или грузополучателя выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. В его обязанности по договору могут входить: организация перевозки груза, заключение от имени клиента или от своего имени договора перевозки груза, обеспечение отправки и получения груза и др. В качестве дополнительных услуг договором может предусматриваться осуществление таких операций, как получение необходимых для экспорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения и т.д. Их перечень не ограничен теми, которые перечислены в ст. 801 ГК РФ, и стороны вправе его дополнить.
Дополнительные услуги отдельному налогообложению не подлежат. Поэтому если в договоре с экспедитором указано, что он помимо основных оказывает заказчику услуги по аренде (например, вагонов и цистерн), выполняет работы по их ремонту, то налоговая ставка 0% применяется ко всем услугам в совокупности (Постановления ФАС ПО от 19.06.2007 N А55-18419/2006-44, от 22.03.2007 N А55-15118/06-С44, ФАС МО от 30.05.2007 N КА-А40/4604-07-П).
Иначе обстоит дело с налогообложением идентичных услуг, оказываемых по самостоятельному договору. К ним применяется ставка НДС 18%, даже если в арендованных цистернах осуществляется вывоз грузов через границу РФ, так как они не поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (Письмо Минфина и ФНС России от 16.04.2007 N 03-2-03/688@, Постановления ФАС ПО от 14.06.2007 N А55-18095/2005, от 10.05.2007 N А55-4372/2006-51).
Кроме того, законодательством (ст. 805 ГК РФ) допускается привлечение экспедитором к исполнению договора третьих лиц. Именно это и настораживает инспекторов. Они считают такой способ исполнения экспедитором своих обязанностей совмещением функций агента с деятельностью по выполнению работ (услуг) собственными силами и предлагают разделять услуги на облагаемые по ставке 0% (оказаны экспедитором самостоятельно) и по ставке 18% (оказаны третьим лицом), считая неправомерным применение нулевой ставки к общей стоимости услуг по договору. Однако судьи не согласны с данным подходом и обращают внимание на то, что из ст. 164 НК РФ не следует, что указанными в этой норме организациями работы и услуги должны выполняться лично, без привлечения третьих лиц. Таким образом, если экспедитор выполняет принятые на себя обязательства, в том числе через третьих лиц (возможно, иностранных), то это не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства и не изменяет квалификацию сделки. Поэтому применение ставки НДС 0% ко всей стоимости услуг по договору обоснованно (Постановление ФАС СКО от 26.02.2007 N Ф08-606/2007-255А).
Итак, на основании приведенной информации можно сделать вывод, что транспортно-экспедиционные услуги во всем своем многообразии - от оказания дополнительных услуг и до услуг, для выполнения которых привлекаются третьи лица, - облагаются по ставке 0%. С другой стороны, услуги, идентичные транспортно-экспедиционным и оказываемые по договорам агентирования и другим договорам возмездного характера, облагаются НДС по ставке 18%.
Перенимаем опыт
Объединив вышеизложенный и тот, который был представлен читателям ранее относительно налогообложения по ставке 0% только задекларированных грузов, тезисы, мы подходим к кульминации статьи, а именно разрешению вопроса, как возместить 18% НДС, предъявленные контрагентом в рамках исполнения экспортного контракта? Отдельные организации в этом вопросе весьма преуспели. Перемещение товаров (грузов) из точки A в точку B они делят на составные части, каждая из которых является предметом отдельного договора. Правомерность применения такого подхода подтверждает суд - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2007 N 09АП-6405/2007-АК. Кроме того, в указанном судебном акте содержатся важные выводы по применению нулевой ставки НДС транспортными компаниями. Поэтому мы считаем целесообразным подробно ознакомить читателей с данным документом.
Итак, компания представила в инспекцию декларацию по НДС (по ставке 0% за апрель 2006 г.), а также документы, предусмотренные ст. ст. 165 и 172 НК РФ для обоснования налоговых вычетов. Экспорт был подтвержден, а вот в предоставлении части налоговых вычетов компании было отказано ввиду того, что инспекторы сочли неправомерным применение ее контрагентами ставки НДС 18, а не 0%. Компания обратилась в суд, и вот что получилось.
Услуги таможенного брокера
Согласно актам, отчетам и счетам-фактурам компании были оказаны услуги таможенного брокера по таможенному оформлению экспорта продукции и другие посреднические услуги в области таможенного дела. Такие услуги, по мнению судей, непосредственно не связаны с работами (услугами) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ грузов (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Значит, применение в представленных счетах-фактурах налоговой ставки по НДС 18% является обоснованным.
Как ни странно, Минфин и ФНС придерживаются такого же мнения. В совместном Письме от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@ они утверждают, что услуги, оказанные таможенным брокером (декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенным органам документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, представление таможенным органам декларируемых товаров, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля), не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации (ввозимых на ее территорию). В связи с этим на основании п. 3 ст. 164 НК РФ их реализация подлежит обложению НДС по ставке 18%.
Услуги по независимой экспертной оценке
Компания заключила договор на оказание сюрвейерских услуг по независимой экспертной оценке количества и качества отгружаемого товара. Эти услуги, по мнению судей, также не связаны с организацией и сопровождением перевозок, поэтому указание в счетах-фактурах эксперта налоговой ставки 18% было признано обоснованным. Такое решение было принято и по другим контрагентам, оказывающим компании аналогичные услуги.
Аренда вагонов и цистерн
Согласно договору со следующим контрагентом компании передавались вагоны, годные в техническом и коммерческом состоянии для перевозки грузов по соответствующим маршрутам, то есть оказывались услуги по предоставлению и сопровождению вагонов-цистерн. Само по себе предоставление вагонов (цистерн) не является "нулевой" операцией, кроме того, судьи указали, что из документов не следует, что товары в цистернах данного контрагента под его сопровождением направлялись на экспорт, так как грузополучателем значилась компания (она же арендатор вагонов-цистерн). Законная ставка НДС - 18%. Другой контрагент компании по договору аренды также предоставлял ей железнодорожные цистерны и обеспечивал право их выхода на пути общего пользования (разрешение на их курсирование) для внутренних перевозок, а также осуществлял диспетчерский контроль за движением цистерн. Возмещение НДС по его счетам-фактурам было признано законным.
Посреднические услуги
В хозяйственном обороте компании имелись и агентские договоры, в соответствии с которыми агенты от своего имени, но за счет принципала и по его поручению совершали прием товара принципала от одного перевозчика на конкретной станции и транспортировку его на другую станцию (в пределах РФ). В документах в качестве грузополучателя товара всегда указывался принципал. По этим услугам судьи признали правомерными вычеты НДС по ставке 18%.
Обратите внимание: из отчетов одного из агентов следовало, что он оказывает услуги, связанные с организацией перевозок товаров, которые в конечном итоге экспортировались. Однако услуги этого агента не были признаны экспортными, поэтому возмещение по ним 18%-ного НДС суд признал законным.
Транспортно-экспедиционное обслуживание
Кроме посреднических сделок компания заключала договоры и на оказание услуг по организации транспортировки грузов железнодорожным транспортом. В соответствии с ними контрагенты оказывали услуги, связанные с перевозками грузов железнодорожным транспортом по территории РФ, стран СНГ и Балтии, в том числе услуги по организации транспортировки, сопровождению и транспортно-экспедиционному обслуживанию экспортных грузов железнодорожным транспортом в собственных (арендованных) вагонах от пунктов отправления до пунктов назначения. Суд выяснил, что все спорные перевозки осуществлялись по территории РФ и товар на экспорт не вывозился, следовательно, ставка НДС - 18%.
В обязанности некоторых экспедиторов входило оказание комплекса услуг по обслуживанию товаров заказчика на Новороссийской таможне: организация перевалки товаров через Новороссийский морской торговый порт, оформление товаросопроводительных документов, сертификатов, паспортов, иных разрешений государственных органов. Функции экспедиторов были определены так: "своевременная отгрузка товаров на соответствующее судно, незамедлительная организация процесса перевалки товаров, представление интересов компании при погрузке товара на борт судна, оформление комплекта судовых, грузовых документов на груз". Все эти операции были признаны судом не связанными с транспортировкой товара на экспорт, а вычет НДС в размере 18% правомерным.
Отдельного внимания заслуживает один из договоров компании с транспортной организацией. Согласно ему перевозчик:
- обеспечивал подачу подвижного состава, пригодного для перевозки товаров под погрузку, в сроки и объемах, необходимых для соблюдения графика перевозок;
- уведомлял грузополучателей и компанию об отправке им грузов и о пересечении государственной границы и (или) прибытии грузов в порт;
- следил за продвижением груза и возвратом порожних цистерн по всему маршруту следования.
При этом в дополнительных соглашениях и приложениях к договору было предусмотрено, что в случае таможенного декларирования грузов:
- на станции отправления груза к ставкам перевозки применяется НДС 0%;
- на станции назначения ставки перевозки корректируются на величину НДС 18%.
Апелляционный суд указал, что перевозчик правомерно полагал, что если груз был задекларирован на станции отправления, то к услугам перевозки такого груза по территории РФ применяется налоговая ставка 0 процентов; а если груз был задекларирован на станции назначения, то к услугам перевозки такого груза должна применяться налоговая ставка 18 процентов.
Из вышеизложенного очевидно, что грамотное распределение между самостоятельными юридическими лицами функций по перевозке, сопровождению и оформлению грузов, предназначенных для экспорта, - это реальная возможность оптимизировать налоговые платежи за счет "входного" НДС. Мнение налоговиков о том, что операции по транспортировке, погрузке, перегрузке товаров, предназначенных в будущем для вывоза за пределы таможенной территории РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% независимо от места оказания услуг, связанных с этим фактических обстоятельств и таможенного оформления товаров, было признано ошибочным, как и применение единственного критерия, определяющего ставку НДС при перевозке товара, - его предназначение для последующего вывоза за пределы таможенной территории РФ. Данный критерий не основан на законе и противоречит установленному НК РФ порядку подтверждения права на применение нулевой ставки налога (ст. 165 НК РФ).
Руководство к действию
Апелляционная инстанция расценила ситуацию так. В пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ непосредственно связаны обязанность продавца применять налоговую ставку 0% и нахождение товаров на этапе ввоза на таможенную территорию РФ или вывоза с нее. Налоговый кодекс не содержит определения понятий "ввоз (вывоз) товаров". Они закреплены ст. 11 ТК РФ и с учетом п. п. 1 и 4 ст. 11 НК РФ понятия "ввоз" и "вывоз" товаров подлежат применению в налоговых правоотношениях в том значении, в котором они используются таможенным законодательством РФ. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ вывозом товаров с таможенной территории РФ признается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров (в частности, сдача транспортным организациям товаров для отправки за пределы таможенной территории РФ), а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.
Таким образом, системный анализ пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и пп. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ позволяет сделать вывод о том, что нулевой ставкой НДС облагаются лишь операции по транспортировке товаров, прошедших процедуру таможенного оформления (задекларированных товаров) либо переданных перевозчику для отправки за пределы таможенной территории РФ. Все работы (услуги), связанные с перевозкой товаров, не прошедших таможенное оформление или не переданных транспортной организации для их непосредственного вывоза, не могут признаваться операциями по перевозке (транспортировке) вывозимых/ввозимых товаров.
При этом периодическое временное декларирование товаров не влияет на порядок обложения НДС соответствующих услуг. На основании п. 1 ст. 1, ст. 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, по которым не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления в соответствии с обычным порядком ведения внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.
Как установлено п. 4 той же статьи, во временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений вывоза ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода. Период, в течение которого предполагается вывозить российские товары, декларируемые с использованием временной таможенной декларации, определяет декларант (п. 3 ст. 138 ТК РФ). Если по истечении четырех месяцев со дня принятия временной таможенной декларации российские товары не будут вывезены с таможенной территории РФ, таможенная декларация, в которой они были заявлены к вывозу, считается неподанной (п. 7 ст. 138 ТК РФ).
С учетом вышеизложенных правил временные декларации могут быть поданы в отношении товаров, которые еще не произведены, производство и экспортная поставка которых запланирована во исполнение экспортных контрактов. Временная декларация свидетельствует лишь о намерении экспортировать товар в приблизительно определенном объеме и уведомлении об этом таможенного органа, но не подтверждает факт экспорта.
Вместе с тем в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ речь идет о реализации работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, по которым в налоговые органы представлены документы в соответствии со ст. 165 НК РФ. Таким образом, временная таможенная декларация согласно налоговому законодательству не может повлечь правовых последствий в виде нулевой ставки налога.