Определяем объект обложения таможенными платежами

 

Суть проблемы



Один из методологически спорных вопросов в сфере таможенных платежей - определение объекта обложения таможенными платежами.

В соответствии со ст. 322 Таможенного кодекса РФ объектом обложения таможенными платежами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговым кодексом РФ в качестве объекта налогообложения по НДС и акцизам, уплачиваемым в составе таможенных платежей, определен ввоз товаров в РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146, пп. 13 п. 1 ст. 182).
Из приведенных положений следует, что, хотя в НК РФ и ТК РФ используются не полностью согласованные подходы к определению объекта обложения ("товары ввозимые" и "ввоз товаров"), в любом случае возникновение последнего связано с фактом перемещения товаров через таможенную границу.

 

В целом лежащая в основе такого подхода идея, в соответствии с которой обязанности по уплате таможенных платежей должны возникать в связи с перемещением товаров через таможенную границу, не вызывает возражений. В то же время фактически дословное перенесение этой идеи в правила регулирования таможенных платежей представляется спорным.


Учитывая, что отношения по уплате таможенных платежей в значительной степени следует рассматривать как налоговые отношения, при определении объекта обложения таможенными платежами, на наш взгляд, следует опираться на подход к определению объекта налогообложения, получивший законодательное оформление в НК РФ. А именно: объект налогообложения - это обстоятельство, с наличием которого связывается возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Исходя из этого получается, что наличие товаров, перемещаемых через таможенную границу, или факта ввоза товаров, указанных в качестве объекта обложения таможенными платежами, уже само по себе приводит к возникновению объекта обложения, а значит, и обязанностей по уплате данных платежей. Сомнения в правильности такого положения возникают в связи со следующим обстоятельством.


Подход к определению объекта налогообложения, закрепленный в НК РФ, базируется на теоретических представлениях о возникновении объекта налогообложения только тогда, когда для этого имеются экономические основания или факты, обусловливающие появление налоговой обязанности.


Попробуем использовать указанный подход применительно к объекту обложения таможенными платежами.


Товары, перемещаемые через таможенную границу, в обязательном порядке проходят ряд взаимосвязанных процедур: таможенное оформление, подача таможенной декларации, помещение товара под определенный таможенный режим, выпуск товара, таможенный контроль и другие. При этом очевидно, что сам по себе факт наличия товара, перемещаемого через таможенную границу, или ввоза товара может и не сопровождаться, например, его выпуском и полноценным введением в деловой оборот.


Кроме того, известно, что товары перемещаются через границу с разными экономическими целями, в зависимости от которых выбирается таможенный режим, в максимальной степени соответствующий экономической цели проводимой внешнеторговой операции. В некоторых случаях товары могут первоначально помещаться под один таможенный режим, а в дальнейшем - под другой.


С учетом этих особенностей возникает вопрос: корректно ли с точки зрения экономической сущности считать объектом налогообложения товары, перемещаемые через таможенную границу, или факт их ввоза? Представляется, что нет. Полагаем, что сами по себе внешнеторговые товары или их ввоз сложно считать экономическими основаниями возникновения налоговых обязанностей, а указанные варианты объекта обложения таможенными платежами - излишне расширенными и обобщенными. Такое обобщенное определение объекта обложения таможенными платежами, как установлено действующим регулированием, ведет к методологически спорным и неоднозначным ситуациям, которые могут быть представлены как минимум в виде двух групп.


Первая - ситуации, возникающие вследствие нечеткого объекта обложения при помещении под новый таможенный режим товара, который ранее пересек таможенную границу и уже был помещен под один из таможенных режимов, предусматривающих его завершение.


Вторая - ситуации, возникающие вследствие неясного понимания состава льгот по таможенным платежам. Дело в том, что независимо от используемого таможенного режима все перемещаемые через границу товары автоматически рассматриваются как объект обложения, а значит, решение государства не взимать в общем порядке таможенные платежи в отношении товаров, помещенных под таможенные режимы, экономическая сущность которых предусматривает особенности обложения таможенными платежами, часто рассматривается как льгота по их уплате.



Первая группа ситуаций


 


Спорные ситуации, возникающие вследствие нечеткого объекта обложения при помещении товара под новый таможенный режим, уже освещались на страницах журнала "Налоговая политика и практика" достаточно подробно.


Одна из них - определение налоговой базы при помещении под таможенный режим "выпуск для внутреннего потребления" товаров, которые при ввозе первоначально были помещены в другие таможенные режимы, предусматривающие особые правила обложения таможенными платежами, например "временный ввоз".


Представляется, что указанная проблема вызвана неоднозначным подходом в регулировании таможенных платежей, а именно нечетким определением такого элемента, как объект обложения. Поскольку база служит характеристикой объекта налогообложения, при обсуждении возможности изменения налоговой базы при выпуске для свободного обращения временно ввезенного товара следует учитывать не только законодательное определение объекта обложения таможенными платежами, но и соответствие последнего экономической сущности проводимых операций.


Опираясь на получивший законодательное оформление подход, который, на наш взгляд, представляется спорным, можно сделать вывод: при помещении временно ввезенного товара под новый таможенный режим, в том числе выпуска для внутреннего потребления, новый объект обложения не возникает, а значит, не должна возникать и новая налоговая база.


Похожие ситуации постоянно встречаются на практике, например при выпуске для внутреннего потребления товаров, ранее помещенных под режим "таможенный склад", реимпорте товаров, ранее вывезенных в режиме экспорта, но решаются они по-другому. Если перемещаемый через таможенную границу товар первоначально помещался под один таможенный режим, а в дальнейшем существует необходимость помещения этого товара под новый таможенный режим, то правилами таможенного регулирования помещение товара под новый режим фактически рассматривается как обстоятельство, в связи с которым возникают обязанности по уплате таможенных платежей.


Если же следовать принятому в НК РФ общему подходу (согласно которому объектом налогообложения является обстоятельство, с наличием которого связывается возникновение обязанности по уплате налога), то в случае таможенных платежей таким обстоятельством может быть вид таможенного режима, выбор которого зависит от экономического характера проводимых операций и, соответственно, обусловливает особенности обложения таможенными платежами, но не перемещаемый товар или его ввоз.


Сказанное позволяет сделать вывод: неоднозначные и несогласованные подходы к определению объекта обложения таможенными платежами вызывают системные практические проблемы таможенного обложения, формирующие условия возникновения методологически некорректных ситуаций, когда налоговая база определяется в отсутствие объекта обложения.


Кроме того, выполненный анализ дает возможность оспорить выводы отдельных авторов, по мнению которых для возникновения объекта обложения таможенными платежами достаточно лишь обстоятельства перемещения товаров через таможенную границу. Совершенно очевидно, что такие обстоятельства сами по себе не могут быть экономическими основаниями возникновения обязанностей по уплате, а те объекты обложения таможенными платежами, в том виде, как это определено в законодательстве, представляются излишне расширенными.



Вторая группа ситуаций


С проблемой необоснованного расширения объекта обложения таможенными платежами тесно связан комплекс вопросов, касающихся квалификации той или иной операции в качестве льготируемой. Эти вопросы имеют огромное значение как для плательщиков, так и для государства.


С точки зрения интересов плательщиков таможенных платежей можно обратить внимание на следующее. Как уже отмечалось, в рамках действующего регулирования любой факт перемещения товаров через таможенную границу рассматривается как приводящий к возникновению однородного объекта обложения. Это, в свою очередь, приводит к тому, что помещение товаров в рамках операций, которые исходя из своей экономической сущности не должны облагаться таможенными платежами, под один из соответствующих сути этих операций таможенных режимов, предусматривающих пониженное обложение, рассматривается как предоставление преимуществ, т.е. льгот.


Такой подход получил законодательное оформление. При этом, устанавливая обязанность подтверждать соблюдение условий помещения товаров под заявленный таможенный режим, законодатель говорит о режимах, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных платежей либо возврат уплаченных сумм. Таким образом, подразумевается, что при использовании таможенных режимов, предусматривающих неполное обложение таможенными платежами, плательщик получает освобождение, т.е. преимущество или льготу.


С позиций юридического оформления государственного регулирования такой подход, может быть, и является допустимым, но с точки зрения экономической сущности операций, в рамках которых перемещаемые через границу товары помещаются под пользующиеся преимуществами таможенные режимы, он представляется некорректным.


Например, осуществляется транзитное перемещение товаров через Россию. Для этого заявляется таможенный режим "международный таможенный транзит", при применении которого таможенные пошлины, НДС и акцизы не уплачиваются. Однако можно ли в данном случае говорить о том, что лицо, поместившее товары под этот режим, пользуется преимуществами по сравнению с лицами, которые ввозят товары в режиме "выпуск для внутреннего потребления"? Представляется, что нет, поскольку перемещение транзитных товаров имеет совершенно иные экономические цели по сравнению с выпуском для внутреннего потребления. Или о каких, например, преимуществах можно говорить в ситуациях, когда вывезенный ранее в таможенном режиме экспорта товар ввозится обратно без уплаты таможенных платежей в режиме реимпорта в связи с обнаруженными зарубежным покупателем неисправностями.


Аналогичные сомнения в возникновении преимуществ возникают и в отношении большого количества других экономических ситуаций, когда перемещаемые через таможенную границу товары помещаются под таможенные режимы, предусматривающие пониженное обложение таможенными платежами, что в настоящее время часто трактуется как льготы. Очевидно, что во всех этих ситуациях более правильно говорить не о преимуществах (льготах), а об отсутствии объекта обложения таможенными платежами, поскольку нет экономических оснований для возникновения обязанностей по их уплате.


Рассмотренная проблема важна не только для плательщиков таможенных платежей, но и для государства. При выработке политики (и налоговой, и таможенной, и экономической) государство должно располагать достоверной информацией о суммах, которые не поступили в федеральный бюджет в результате применения льгот по уплате таможенных платежей.


Понятно, что совершенно неоправданно было бы считать суммы таможенных платежей, которые не поступили в федеральный бюджет при предоставлении "льгот" в связи с использованием таких таможенных режимов, как "международный таможенный транзит" или аналогичных других, экономическая сущность которых не предполагает уплату таможенных платежей, бюджетными потерями.


Таким образом, можно констатировать: в настоящее время объект обложения таможенными платежами представляется неоправданно расширенным (включает большое количество операций, экономический смысл которых не позволяет рассматривать их в качестве такового). Спорное определение объекта обложения обусловливает проблемы некорректного понимания состава льгот, в том числе неверной квалификации различных операций в качестве льготируемых.



Предложения. Классификация таможенных режимов с точки зрения формирования объекта обложения таможенными платежами


Для решения описанных проблем, на наш взгляд, целесообразно было бы уточнить объект обложения таможенными платежами, с тем чтобы относимые сегодня к льготным ситуации с учетом их экономической сущности рассматривались не как льготы, а как обстоятельства, не приводящие к возникновению объекта обложения.


Полагаем, что в качестве объекта обложения таможенными платежами следует установить помещение перемещаемых через границу товаров под определенный таможенный режим, поскольку именно таможенный режим определяет особенности обложения таможенными платежами с учетом деловых целей перемещения конкретных товаров через таможенную границу.


Предлагаемый подход предусматривает, что часть таможенных режимов, используемых для оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу в целях и в рамках операций, которые по своей экономической сущности не должны облагаться таможенными платежами, как и в настоящее время, не будет рассматриваться в качестве объекта обложения.


Использование подхода, получившего распространение в "обычном" налогообложении, обеспечит более четкое разграничение таких элементов обложения, как объект и льготы.


В объект налогообложения должны включаться обстоятельства, с наличием которых связывается возникновение обязанности по уплате налога; льготы - это преимущества, предоставление которых сопряжено с определенными бюджетными потерями и, следовательно, должно быть обусловлено какими-либо экономическими целями.


Следует, однако, учитывать то, что в настоящее время реализация такого предложения в определенной степени затруднена: действующие правила допускают применение отдельных таможенных режимов в отношении экономически неоднородных операций (о чем подробнее будет рассказано далее).


В таблице, разработанной автором, предпринята попытка провести классификацию таможенных режимов, при помещении товаров в которые должен и не должен возникать объект обложения таможенными платежами. Классификация дается в отношении ввозимых в Россию товаров, поскольку при их вывозе НДС и акцизы в составе таможенных платежей не уплачиваются; вывозная же пошлина установлена в отношении достаточно узкой номенклатуры специфических товаров.


Классификация таможенных режимов (ввоз товаров) с точки зрения возникновения объекта налогообложения

Признается объектом налогообложения

Не признается объектом налогообложения

НДС и акцизы

Выпуск для внутреннего потребления

Транзит

Временный ввоз

Таможенный склад

Реимпорт

Реэкспорт

Переработка на таможенной территории

Уничтожение

Переработка под таможенным контролем

Отказ в пользу государства

Переработка вне таможенной территории

Перемещение припасов

Беспошлинная торговля

 

Свободная таможенная зона

 

Свободный склад

 

Таможенная пошлина

Выпуск для внутреннего потребления

Реимпорт

Временный ввоз

Транзит

Переработка на таможенной территории

Таможенный склад

Переработка под таможенным контролем

Реэкспорт

Переработка вне таможенной территории

Уничтожение

Беспошлинная торговля

Отказ в пользу государства

Свободная таможенная зона

Перемещение припасов

Свободный склад

 


В качестве экономической основы классификации принят такой признак, как возможность использования ввозимого товара, помещенного под определенный таможенный режим, в финансово-хозяйственной деятельности на территории нашей страны.


Полагаем, что при помещении ввозимых товаров под такие таможенные режимы, как транзит, таможенный склад, реэкспорт, уничтожение, отказ в пользу государства, перемещение припасов, каких-либо обязанностей по уплате таможенных платежей (учитывая экономическую сущность внешнеторговых операций и деловые цели перемещения товаров через границу) возникать не должно. Таким образом, рассматривать эти операции как приводящие в рамках указанных таможенных режимов к возникновению объекта обложения таможенными платежами экономически необоснованно. Следовательно, было бы неверным считать, что лица, помещающие товары под эти таможенные режимы, получают от государства льготы по уплате таможенных платежей, а бюджет, соответственно, несет какие-то потери.


Можно обратить внимание на то, что в настоящее время в рамках предлагаемой классификации не является однозначным наличие либо отсутствие объекта налогообложения при использовании таможенного режима "реимпорт". По нашему мнению, это объясняется следующим.


Как уже отмечалось, выбор таможенного режима обусловлен экономической целью перемещения товаров через таможенную границу. С.И. Истомин, анализируя институт таможенных режимов, отмечает, что различные виды таможенных режимов охватывают основные предназначения товаров при их перемещении через таможенную границу. Это позволяет сделать вывод о том, что конкретным таможенным режимом должны охватываться экономически однородные операции.


Таможенный же режим реимпорта может быть использован по отношению к экономически неоднородным операциям. Рассмотрим два показательных примера.


1. Российская организация осуществила реализацию и последующий вывоз товара в таможенном режиме экспорта. Право на нулевую ставку НДС и налоговые вычеты не заявлялось. После получения товара зарубежным покупателем были выявлены недостатки товара, в связи с чем бракованный товар ввозится обратно в режиме реимпорта.


2. Российская организация приобрела за рубежом товары российского производства, ранее вывезенные другой организацией в таможенном режиме экспорта. Указанные товары, так же как и в предыдущем примере, ввозятся в Россию в режиме реимпорта.


Очевидно, что в приведенных примерах, несмотря на применение одного и того же таможенного режима, речь идет о совершенно разных экономических ситуациях. В первом случае объект обложения таможенными платежами возникать не должен, во втором - наличие объекта обложения не вызывает сомнений.


Однако совершенствование отдельных таможенных режимов не является задачей данной статьи и указанная проблема рассмотрена исключительно для того, чтобы наглядно и объективно показать имеющиеся сложности правильного определения объекта обложения таможенными платежами.


По мнению автора, эта проблема не мешает выводу о том, что предлагаемое определение объекта обложения как помещение товаров под таможенные режимы выглядит более экономически обоснованным, чем закрепленный в действующем законодательстве и применяемый сегодня подход.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру