Таможенные платежи: исчисление
При перемещении товаров через таможенную границу России обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает как при ввозе товаров (с момента пересечения таможенной границы), так и при вывозе товаров (с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории нашей страны).
В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) к таможенным платежам относятся: ввозная и вывозная таможенные пошлины; НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию России; таможенный сбор - платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров.
Объектом обложения являются товары, перемещаемые через таможенную границу, а базой - их таможенная стоимость и (или) количество.
Перечень документов, которые следует представить таможенному органу для подтверждения сведений таможенной стоимости ввозимых и вывозимых товаров, регламентирован Приказом ФТС России от 25.04.2007 N 536.
Таможенные пошлины
Виды ставок таможенных пошлин: адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров; специфические, начисляемые в установленном размере за единицу облагаемых товаров; комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения.
Исчисление таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых таможенной пошлиной по адвалорным ставкам, производится по формуле:
Сумма таможенной пошлины = Таможенная стоимость товара (руб.) x Ставка таможенной пошлины (в процентах к таможенной стоимости) : 100%.
Исчисление таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых таможенной пошлиной по специфическим ставкам, производится по формуле:
Сумма таможенной пошлины = Количественная или физическая характеристика товара в натуральном выражении x Ставка таможенной пошлины в евро за единицу товара x Курс евро, установленный ЦБ РФ.
При исчислении таможенной пошлины по комбинированной ставке сначала исчисляется сумма таможенной пошлины по адвалорной ставке в процентах к таможенной стоимости, затем - сумма пошлины по специфической ставке в евро за единицу товара. Для определения таможенной пошлины, подлежащей уплате, используется наибольшая из полученных сумм или общая сумма исчисленных сумм таможенной пошлины.
Налогоплательщик может внести авансовый платеж на счет Федерального казначейства в счет предстоящих таможенных платежей (в том числе НДС), которые впоследствии будут списываться в соответствующем размере в счет уплаты таможенных платежей.
По требованию плательщика таможенный орган обязан представить ему отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, но не более чем за три года, предшествующие требованию, в письменной форме не позднее 30 дней со дня получения требования. В случае несогласия плательщика с результатами отчета таможенного органа проводится совместная сверка расходования денежных средств плательщика. Результаты такой сверки оформляются актом.
Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов при:
- ввозе - не позднее дня подачи таможенной декларации;
- предварительном декларировании ввозимых товаров - не позднее дня выпуска таких товаров;
- подаче периодической таможенной декларации - не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия;
- выпуске товаров до подачи таможенной декларации - не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию или со дня завершения внутреннего таможенного транзита;
- вывозе товаров - не позднее дня подачи таможенной декларации;
- изменении таможенного режима - не позднее дня, установленного для завершения действия изменяемого таможенного режима;
- использовании условно выпущенных товаров в иных целях, чем те, в связи с которыми были предоставлены таможенные льготы, для целей исчисления пеней - первый день, когда лицом были нарушены ограничения на пользование и распоряжение товарами;
- нарушении требований и условий таможенных процедур - день совершения такого нарушения.
Учет сумм ввозных таможенных пошлин. Если ввозимые товары предполагается использовать как МПЗ, то расходы на уплату таможенных пошлин будут формировать их стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Если ввозимые товары предполагается использовать как основные средства (в том числе оборудование, сооружения, требующие монтажа), то расходы на уплату таможенных пошлин и сборов будут формировать первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете.
В целях налогового учета пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлена общая норма, позволяющая учитывать таможенные пошлины в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Однако, основываясь на п. 1 ст. 257 НК РФ, который устанавливает, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, можно утверждать, что таможенные пошлины, сборы необходимо включать в первоначальную стоимость оборудования (Письма Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417, от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286 и др.).
Учет сумм экспортных таможенных пошлин. В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и сборов по экспортным операциям отражаются по дебету счета 90 "Продажи" на соответствующем субсчете. В налоговом учете суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при вывозе товара (экспорт), отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Суммы вывозных таможенных пошлин, начисленные и отраженные во временной таможенной декларации, учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли по дате составления временной таможенной декларации (Письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-03-06/1/68).
Если при заполнении полной таможенной декларации требуется корректировка пошлины в меньшую сторону (например, при возврате излишне уплаченных сумм), организации следует внести изменения в декларацию по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, в котором дополнительно исчисленные суммы таможенных пошлин были учтены (Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/650).
Акцизы
Ввоз ряда товаров является объектом обложения акцизами. Декларант (таможенный брокер) исчисляет и уплачивает акциз в порядке, предусмотренном налоговым и таможенным законодательством. Особенности обложения акцизом при ввозе и вывозе подакцизных товаров в зависимости от выбранного таможенного режима установлены ст. ст. 185, 186 НК РФ. Порядок определения налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию России определен в ст. 191 НК РФ.
Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой партии подакцизных товаров. Общая сумма акциза при ввозе нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки акциза, рассчитывается по формуле:
Сумма акциза = Таможенная стоимость ввозимого товара + Сумма подлежащей уплате ввозной таможенной пошлины x Ставка акциза в процентах : 100%.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, рассчитывается по формуле:
Сумма акциза = Объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении x Ставка акциза в рублях, копейках за единицу измерения.
Объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении рассчитывается как произведение количества подакцизного товара декларируемой партии, отнесенного к одной товарной подсубпозиции ТН ВЭД ТС, на коэффициент, учитывающий особенности единицы измерения.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные ставки, рассчитывается по формуле:
Сумма акциза = (Объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении x Размер специфической ставки акциза за единицу измерения) + (Таможенная стоимость декларируемой партии подакцизного товара, отнесенного к одной товарной подсубпозиции ТН ВЭД ТС + Сумма подлежащей уплате ввозной таможенной пошлины) x Размер адвалорной ставки акциза.
Ставки акциза установлены ст. 193 НК РФ, а по подакцизным товарам, ввозимым на территорию России, с 01.01.2010 применяются ставки акцизов согласно Приложению к Приказу ФТС России от 04.02.2010 N 201.
Вычеты производятся на основании ГТД или иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза.
Налог на добавленную стоимость
Порядок исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию нашей страны регулируется одновременно Налоговым и Таможенным кодексами РФ.
Вопросы взимания таможенных платежей, включая НДС, при ввозе товаров на территорию России, в том числе контроль за исчислением в случае их корректировки, в частности, в связи с корректировкой таможенной стоимости, относятся к компетенции таможенных органов.
НДС исчисляется в зависимости от вида ввозимого товара по ставке 10 или 18% и не уплачивается при ввозе товаров, поименованных в ст. 150 НК РФ. Нужно обратить внимание на то, что товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате таможенных пошлин, налогов, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот. В ином случае, если в ходе таможенных проверок будет установлено иное, то, как следствие, возникнет необходимость уплатить НДС по ставкам, действующим на момент принятия таможенной декларации, и соответствующие суммы пени.
Сумма налога, которую необходимо уплатить на таможне, определяется по формуле:
НДС = (ТС + ТП + А) x С,
где (ТС + ТП + А) - налоговая база, в том числе: ТС - таможенная стоимость ввозимого товара; ТП - сумма ввозной таможенной пошлины; А - сумма акциза; С - ставка НДС в процентах (10 или 18%).
Основой для исчисления НДС является в данном случае таможенная стоимость, при изменении (корректировке) которой будет изменяться сумма НДС к уплате в бюджет при ввозе товаров. Исчислить НДС нужно по каждой группе ввозимого товара одного наименования, вида и марки. Общая сумма НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждой из таких групп товаров.
Если ввозимый товар освобождается от уплаты таможенной пошлины или не является подакцизным, то при расчете суммы НДС эти показатели принимаются равными нулю.
НДС при ввозе товаров уплачивается на счета Федерального казначейства. Однако в случаях, когда товар ввозится из страны, с которой Россия заключила договор об отмене таможенного контроля и таможенного оформления, взимание НДС осуществляют налоговые органы.
Порядок уплаты НДС при ввозе (вывозе) товаров с таможенной территории Российской Федерации зависит от таможенного режима, под который помещаются товары. При одних режимах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается (см. табл.).
|
Таможенный режим |
Налогообложение НДС |
|
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации |
|
|
Выпуск для свободного обращения, |
Налог уплачивается в полном объеме |
|
Реимпорт |
Уплачиваются суммы налога, от уплаты |
|
Режимы транзита, таможенного |
Налог не уплачивается |
|
Режим переработки на таможенной |
Налог не уплачивается при условии |
|
Режим временного ввоза, режим |
Полное или частичное освобождение от |
|
При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации |
|
|
Экспорт, режим перемещения |
Налог не уплачивается |
|
Реэкспорт |
Уплаченные при ввозе на таможенную |
|
Другие таможенные режимы вывоза |
Освобождение от уплаты налога и (или) |
Уплаченный при ввозе товаров НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товара в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Принять к вычету НДС могут лишь плательщики этого налога. Плательщики, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ и применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД), хоть и признаются плательщиками НДС при ввозе товара на территорию нашей страны, но к вычету принять уплаченный налог не имеют права.
Принять к вычету сумму НДС по ввезенному товару можно в том налоговом периоде, когда единовременно соблюдены следующие условия:
- товар приобретен для операций, облагаемых НДС;
- товар оприходован на соответствующих счетах бухгалтерского учета (балансовых и забалансовых);
- наличие ГТД на ввозимые товары, зарегистрированной в книге покупок и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату таможенному органу НДС. Указанные документы, а также их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), должны храниться у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.
Налоговый кодекс РФ не уточняет, какими именно документами должна быть подтверждена уплата, как правило, факт уплаты подтверждается таможенной декларацией и платежным документом. В Письме от 29.01.2010 N 03-07-08/20 Минфин России указал, что документами, подтверждающими ввоз оборудования на таможенную территорию нашей страны и фактическую уплату налога в целях принятия его к вычету, являются таможенная декларация и соответствующее подтверждение, выданное таможенным органом в установленном порядке.
Вместе с тем получение подтверждения об уплате таможенных платежей является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Подтверждением уплаты НДС и таможенных платежей будет являться платежное поручение с отметкой банка о списании денежных средств со счета плательщика. Косвенно факт уплаты подтверждается наличием на ГТД отметки таможенного органа "Выпуск разрешен", так как согласно пп. 4 п. 1 ст. 149 ТК РФ одним из необходимых оснований для выпуска товаров таможенными органами является уплата в отношении товаров таможенных пошлин, налогов либо предоставление обеспечения уплаты таможенных платежей в соответствии с гл. 31 ТК РФ. Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой, в частности Постановлениями ФАС МО от 02.12.2009 N КА-А40/12838-09, ФАС СЗО от 22.12.2009 по делу N А56-30132/2009 и др.
Факт уплаты НДС в составе авансовых платежей подтверждается платежными поручениями с отметками таможенного органа о принятии сумм авансовых платежей в оплату налога, банковскими выписками, актом сверки с таможенным органом, отчетом о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, которые организация вправе потребовать у таможенного органа. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 30.06.2008 N 03-07-08/159. Однако судебные инстанции считают, что отсутствие отчета о расходовании денежных средств не может служить причиной отказа в вычете НДС при других доказательствах факта уплаты (Постановление ФАС МО от 13.10.2009 N КА-А41/10783-09).
В случае уплаты НДС при ввозе товаров комиссионером налог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером за комитента, а также таможенной декларации на ввозимые товары (Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-07-08/40).
Сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, следует учесть в стоимости товаров в следующих случаях:
- товары приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС;
- товары приобретены для использования в операциях, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
- товары приобретены для использования в операциях, местом реализации которых не признается территория России;
- налогоплательщик освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ или применяет специальные налоговые режимы в виде УСН (с объектом налогообложения "доходы"), ЕНВД.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и ЕСХН, сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, в налоговом учете учитывают в составе расходов.
В том случае, если налогоплательщик ошибочно уплатил НДС при ввозе, к примеру, не облагаемого налогом товара по ст. 150 НК РФ, то НДС можно заявить к вычету при соблюдении общих условий для получения вычетов (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.03.2009 N 13436/08).
Таможенные сборы
Перечень таможенных платежей содержит такой вид платежей, как таможенные сборы. Порядок их исчисления и уплаты определен в гл. 33.1 ТК РФ. Существуют три вида сборов: за таможенное оформление товаров (основной вид); таможенное сопровождение; хранение.
Плательщиками таможенных сборов являются декларанты, таможенные брокеры, которые самостоятельно исчисляют сумму таможенных сборов.
Для целей исчисления сумм таможенных сборов применяются следующие ставки: за таможенное оформление - ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом; за таможенное сопровождение - ставки на день принятия транзитной декларации таможенным органом; за хранение - ставки, действующие в период хранения товаров на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа.
Ставки таможенных сборов за таможенное оформление установлены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863. Размер таможенного сбора должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 100 000 руб.
За таможенное сопровождение таможенные сборы уплачиваются в следующих размерах:
- за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние: до 50 км - 2000 руб.; от 51 до 100 км - 3000 руб.; от 101 до 200 км - 4000 руб.; свыше 200 км - 1000 руб. за каждые 100 км пути, но не менее 6000 руб.;
- за осуществление таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна - 20 000 руб. независимо от расстояния перемещения.
За хранение на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа таможенные сборы уплачиваются в размере 1 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день, а в специально приспособленных (обустроенных и оборудованных) для хранения отдельных видов товаров помещениях - 2 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день.
Таможенные сборы должны быть уплачены в следующие сроки: за таможенное оформление - до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации; таможенное сопровождение - до начала фактического осуществления таможенного сопровождения; хранение - до фактической выдачи товаров со склада временного хранения или с таможенного склада.
Перечень товаров, освобожденных от таможенных сборов, приведен в ст. 357.9 ТК РФ.
Таможенные сборы, как и пошлины, не относятся к налоговым платежам, поэтому их можно учитывать на соответствующем субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Пример. Организация ввозит на территорию России трамбовочную машину контрактной стоимостью 85 000 евро на условиях 100% предоплаты. Расходы на доставку российскими перевозчиками основного средства до склада составили 230 000 руб., в том числе расходы на перевозку по территории России до склада 80 000 руб. Расходы на погрузку-разгрузку - 30 000 руб.
По условиям контракта право собственности на ввозимое основное средство переходит в момент оформления ГТД. Товар помещен под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления.
Курс евро на дату перечисления предоплаты (21 января) - 42,1478 руб/евро, на дату оформления ГТД (15 февраля) - 41,1737 руб/евро.
1. Определим таможенную стоимость ввозимого основного средства на основе основного метода по стоимости сделки с ввозимыми товарами:
Таможенная стоимость = Стоимость сделки + Дополнительные начисления - Вычеты из стоимости сделки.
Таможенная стоимость на дату оформления ГТД составит 3 649 764,50 руб. ((85 000 евро x 41,1737 руб/евро) + 230 000 руб. - 80 000 руб.).
2. Ввозная таможенная пошлина составила 547 464,68 руб. (3 649 764,50 руб. x 15%). Так как код по ТН ВЭД для трамбовочной машины - 8429 40 900 0, ставка ввозной таможенной пошлины 15% от таможенной стоимости.
3. Указанное основное средство не освобождается от обложения НДС по ст. 150 НК РФ.
Сумма НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России - 755 501,25 руб. (3 649 764,50 + 547 464,68 + 0 (акциз)) x 18%. Ввезенный товар не является подакцизным, поэтому при определении НДС показатель акциза принимаем равным нулю.
4. Таможенный сбор за таможенное оформление уплачивается при декларировании товаров до подачи ГТД или одновременно с подачей ГТД. Размер таможенного сбора в данном случае составит 7500 руб.
Произведены следующие учетные записи:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 52 "Валютные счета"
3 582 563 руб. (85 000 x 42,1478)
перечислена предоплата в счет предстоящей поставки импортного товара;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
547 464,68 руб.
перечислена таможенная пошлина;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
7500 руб.
перечислен сбор за таможенное оформление;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
755 501,25 руб.
уплачен НДС при ввозе;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
755 501,25 руб.
отражен уплаченный НДС, подлежащий вычету;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
3 582 563 руб.
оприходована трамбовочная машина;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
547 464,68 руб.
расходы по таможенной пошлине отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
7500 руб.
расходы по сбору за таможенное оформление отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
260 000 руб. (230 000 + 30 000)
отнесены расходы по доставке и разгрузке;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
755 501,25 руб.
принят к вычету "входной" НДС;
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
4 397 527,68 руб.
объект принят к учету в состав основных средств.