Учет, хранение и реализация драгоценных металлов

Организация занимается оптовой продажей импортных ювелирных украшений. В бухгалтерском и налоговом учете количественный учет ювелирных изделий ведется по артикулам в штуках. Себестоимость товара состоит из цены иностранного поставщика, таможенного сбора и пошлины (прямые расходы по товару) и транспортных расходов. Также на таможне организацией уплачивается НДС. Перед реализацией в розничные магазины ювелирные изделия представляются на опробование и клеймение в органы пробирного надзора. Пробирная инспекция вправе взять изделие для анализа. При анализе изделие режется либо из него вырезается кусок для пробы. Остатки изделий после анализа возвращаются организации по массе в граммах с указанием потерь. То есть фактически изделие превращается в лом. Все это документально оформляется квитанцией пробирного надзора. Возможно, впоследствии, в том числе в следующем налоговом периоде, при достаточном накоплении организация реализует эти остатки как лом. Как правильно отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете при исчислении налога на прибыль? Каким образом определить себестоимость лома? Как правильно организовать его учет и хранение? ПБУ 18/02 организация не применяет, право собственности на товар к организации переходит в момент выпуска с таможни в свободное обращение на территории РФ. Возможно ли списывать лом каким-либо образом? Какие налоговые риски существуют для организации при реализации лома ниже его себестоимости?

 

Рассмотрим ситуацию в развитии.

1. Фактическую стоимость ювелирных изделий формируют с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01).

Так, на основании п. п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ (в данном случае - товаров), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Принимая к бухгалтерскому учету приобретаемые товары, необходимо учитывать, в какой именно момент право собственности на них переходит к покупателю. Поступление импортных товаров отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" именно в момент возникновения права собственности на полученные товары. В рассматриваемом случае право собственности на импортный товар возникает в момент выпуска с таможни в свободное обращение на территории РФ.

Кроме того, учитывая, что контрагентом организации является иностранная компания, необходимо применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Напомним, стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета обязательств (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. В случае если расчеты производятся в иностранной валюте, одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости товаров после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится, фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006, п. 12 ПБУ 5/01).

НДС. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ установлен ст. 160 НК РФ.

По общему правилу НДС при ввозе уплачивается таможенным органам (п. 1 ст. 174 НК РФ, ст. 331 ТК РФ).

В случаях, когда товар ввозится из страны, с которой Россия заключила международный договор об отмене таможенного контроля и таможенного оформления, НДС уплачивается налоговым органам (п. 1 ст. 152 НК РФ).

Таможенные пошлины и НДС должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня подачи таможенной декларации в таможенный орган, а сборы за таможенное оформление - до подачи декларации или одновременно с ее подачей (ст. ст. 329 и 357.6 ТК РФ).

Суммы НДС, уплаченные таможенному органу при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Вычет сумм НДС производится на основании документов, подтверждающих его фактическую уплату при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) установлено, что в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу (п. п. 5, 10 Правил).

Следовательно, для подтверждения права организации на вычет НДС нужно иметь два документа - таможенную декларацию и платежное поручение на его перечисление таможенному органу.

Дебет 76, субсчет "Таможенный сбор", Кредит 51 - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление;

Дебет 76, субсчет "Таможенная пошлина", Кредит 51 - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 68 Кредит 51 - уплачен НДС по ввозимым товарам;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Поставщик" - ввозимые товары приняты к учету;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Перевозчик" - отражена сумма транспортных расходов, включаемых в фактическую себестоимость товара;

Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Таможенный сбор" - таможенный сбор, включаемый в фактическую себестоимость товара;

Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Таможенная пошлина" - таможенная пошлина, включаемая в фактическую себестоимость товара;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС, предъявленный перевозчиком;

Дебет 19 Кредит 68 - отражен НДС по ввозимым товарам;

Дебет 68 Кредит 19 - отражен вычет НДС по ввезенным товарам;

Дебет 68 Кредит 19 - отражен вычет НДС по услугам перевозчика.

Налог на прибыль. В налоговом учете организация также вправе сформировать стоимость приобретения товаров с учетом стоимости их доставки, то есть таким же образом, как и в бухгалтерском учете (ст. 320 НК РФ). Причем договорная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары, а договорная стоимость доставки - по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оказания услуг (п. 5 ст. 252, пп. 3 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Суммы таможенных пошлин и сборов уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и в стоимость товаров не включаются.

2. Приказом Минфина России от 17.09.2001 N 249 утвержден Порядок осуществления государственного контроля при вывозе из Российской Федерации и ввозе в Российскую Федерацию драгоценных металлов, который разработан во исполнение Указа Президента РФ от 21.06.2001 N 742 и устанавливает правила осуществления государственного контроля при вывозе из Российской Федерации и ввозе в Российскую Федерацию драгоценных металлов.

В соответствии с п. 2 названного Порядка государственный контроль при вывозе из Российской Федерации и ввозе в Российскую Федерацию драгметаллов осуществляют государственные контролеры Минфина России (Пробирной палаты России).

В их полномочия, в частности, входит опробование, анализ и клеймение государственным пробирным клеймом всех ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов отечественного производства, а также указанных изделий, ввезенных на территорию Российской Федерации для продажи (пп. 1 п. 2 ст. 13 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (ред. от 24.07.2007)).

Здесь необходимо отметить, что учет драгоценных металлов и драгоценных камней и изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, осуществляется на основании специальных инструкций (положений) Министерства финансов Российской Федерации (п. 4 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (ред. от 26.03.2007)). В связи с этим Минфином России утверждена Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (Приказ от 29.08.2001 N 68н) (далее - Инструкция).

Согласно п. п. 6.2, 6.3, 6.4 вышеуказанной Инструкции учет драгоценных металлов и драгоценных камней должен обеспечивать:

- своевременность и точность сведений об их количестве и местонахождении;

- составление отчета о движении драгоценных металлов и драгоценных камней по материально ответственным лицам, структурным подразделениям и организации в целом;

- достоверность данных в составляемых формах отчетности.

Организации обязаны вести учет драгоценных металлов и драгоценных камней во всех видах и состояниях.

На каждую номенклатурно-учетную позицию (т.е. для каждого наименования и вида драгоценных металлов, а также их размера и назначения) в бухгалтерии должна оформляться отдельная карточка или страница в книгах (журналах) с обозначением всех реквизитов, характеризующих учитываемые ценности. Форма книги (журнала) разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и утверждается в учетной политике организации.

Учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их производстве, использовании и обращении осуществляется по наименованию, массе (граммах, каратах) и качеству, а также в стоимостном выражении.

Таким образом, количественный учет должен быть организован в двух разрезах: количества (штуки) и веса (граммы).

Представляется, что движение товара, в частности его передача государственным контролерам, должно отразиться в аналитическом учете, например, 41 "Товары", субсчет "Товары, переданные на пробирный контроль" (Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет 41, субсчет "Товары, переданные на пробирный контроль", Кредит 41.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.31 НК РФ за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора уплачивается государственная пошлина в Размерах, установленных Правительством РФ в следующих пределах (в зависимости от видов осуществляемых действий):

за опробование и клеймение ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов:

- по золотым изделиям - до 60 руб. за одну единицу;

- по серебряным изделиям - до 150 руб. за одну единицу;

- по платиновым изделиям - до 60 руб. за одну единицу;

- по палладиевым изделиям - до 60 руб. за одну единицу.

В связи с тем что затраты на уплату государственной пошлины непосредственно связаны с дальнейшей возможностью реализации товара, считаем, что уплаченная сумма будет учитываться в расходах на продажу.

Дебет 68 Кредит 51 - перечислена государственная пошлина;

Дебет 44 Кредит 68 - сумма государственной пошлины учтена в расходах на продажу.

В целях налогообложения прибыли расходы на уплату госпошлины могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Затем товары "возвращаются":

Дебет 41 Кредит 41, субсчет "Товары, переданные на пробирный контроль" - возвращены товары с клеймом.

Как определено в п. 2.2 Инструкции, драгоценные металлы и драгоценные камни, используемые организациями в процессе производства, расходуются в пределах утвержденных ими норм расхода. Сводные нормы расхода драгоценных металлов должны быть утверждены в граммах на единицу выпускаемой продукции с указанием расхода на изделие, отходы и потери (п. 2.3 Инструкции).

По нашему мнению, хотя данная норма утверждена для организаций-производителей, ею можно воспользоваться для учета возникших "естественных" потерь при анализе изделий и в рассматриваемом случае.

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

В то же время снижение качества покупных товаров можно рассматривать как порчу этих товаров.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При этом в соответствии с пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, суммы недостач и потерь от порчи запасов списываются со счетов учета запасов в дебет счета 94 по фактической себестоимости запасов. При порче запасов, которые могут быть проданы с уценкой, последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.

При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Списание производится по себестоимости каждой единицы (п. 17 ПБУ 5/01).

Потери от уценки товаров в связи со снижением их качества в результате проведения обязательного анализа отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Дебет 94 Кредит 41, субсчет "Товары, переданные на пробирный контроль" - отражено списание товаров, подвергшихся обработке;

Дебет 10-6 Кредит 94 - приняты к учету возвратные "отходы" в составе прочих материалов;

Дебет 44 Кредит 94 - отражены потери от "порчи".

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли расходы признаются, в частности, при условии их экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ). Категория "экономическая обоснованность" является достаточно субъективной и определяется применительно к каждому конкретному случаю. По нашему мнению, возникающие потери в данном случае являются экономически оправданными. И связано это с тем, что обязанность по проведению экспертизы установлена законодателем. Считаем, что образовавшиеся потери можно учесть в составе прочих расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

3. В соответствии с п. 4 ст. 22 Закона N 41-ФЗ лом и отходы драгоценных металлов и драгоценных камней подлежат сбору во всех организациях, в том числе в воинских частях и воинских формированиях, в которых образуются указанные лом и отходы. Собранные лом и отходы подлежат обязательному учету и могут обрабатываться (перерабатываться) собирающими их организациями, в том числе воинскими частями и воинскими формированиями, для вторичного использования или реализовываться организациям в соответствии с настоящим Федеральным законом для дальнейшего производства и аффинажа драгоценных металлов и рекуперации драгоценных камней.

Согласно п. 2.5 Инструкции не используемые в производстве драгоценные металлы и драгоценные камни (в виде сырья, изделий, полуфабрикатов, инструмента, отходов и др.) реализуются в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поэтому просто списать образовавшиеся отходы нельзя.

Согласно п. 3.2 Инструкции под ломом драгоценных металлов понимается лом пришедших в негодность, утерявших эксплуатационную ценность или подлежащих ликвидации изделий и (или) их составных частей, которые изготовлены из драгоценных металлов или их сплавов или содержат их.

При продаже материалов организация в бухгалтерском учете признает прочий доход в сумме, равной договорной цене, согласованной с покупателем (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Прочий доход от продажи материалов признается в порядке, предусмотренном п. 16 ПБУ 9/99, при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Одновременно организация признает прочий расход в размере балансовой стоимости реализованных материалов (п. 11 ПБУ 10/99).

Дебет 62 Кредит 91-1 - признан прочий доход от продажи лома;

Дебет 91-2 Кредит 10-6 - отражен прочий расход от продажи лома.

НДС. В соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС, в частности, реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

В качестве комментария к рассматриваемой ситуации можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2005 N А64-4133/04-15. Суд пришел к следующим выводам. Предприятия-покупатели, которым общество реализовывало лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, производство и аффинаж драгоценных металлов не осуществляли, а занимались сбором, хранением и первичной обработкой поставляемой продукции с последующей передачей ее на специализированные предприятия для производства и аффинажа драгоценных металлов. В результате заявителю было отказано в удовлетворении требований с указанием на отсутствие права на применение пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, будет ли освобождаться от налогообложения реализация лома, зависит от того, будет ли покупатель лома являться специализированной организацией, осуществляющей производство и аффинаж драгоценных металлов. В противном случае налогообложение производится в обычном порядке.

При начислении НДС делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС с реализации лома драгоценных металлов.

Налог на прибыль. Выручка от реализации лома признается доходом от реализации на дату продажи (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

4. Статьей 421 Гражданского кодекса РФ установлено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В то же время для целей налогообложения принципы определения цены товаров, работ или услуг установлены ст. 40 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 40 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в частности, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При определении и признании рыночной цены услуги (п. 11 ст. 40 НК РФ) используются официальные источники информации о рыночных ценах на подобные услуги, однако что ими является, Налоговым кодексом не определено.

При этом при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ (п. 12 ст. 40 НК РФ).

Специалисты финансового ведомства в своем Письме от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144 указали, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Как видим, определить рыночную цену таким способом очень часто не представляется возможным. Когда налоговые органы пытаются оспорить применяемые цены на том основании, что они не соответствуют уровню рыночных цен, судебная практика, как правило, складывается не в их пользу (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2005 N А52-7686/2004/2).

Однако для таких случаев возможно применение метода цены последующей реализации, а также затратного метода. Следует отметить, что ст. 40 НК РФ предусмотрена именно такая последовательность действий (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144).

Таким образом, можно сделать вывод, что, применив заниженную цену реализации лома, организация подвергается значительным налоговым рискам.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру