Внешнеэкономические сделки
Под внешнеэкономической деятельностью понимается предпринимательская деятельность, связанная с перемещением через таможенную границу Российской Федерации товаров, информации, результатов интеллектуальной деятельности, капитала (финансовых средств), а также оказание услуг и выполнение работ на территории иностранного государства. Осуществляется внешнеэкономическая деятельность через отношения между хозяйствующими субъектами по экспорту-импорту.
Одна и та же организация может и самостоятельно вести внешнеэкономическую деятельность, экспортируя свою продукцию, работы, услуги или импортируя что-либо для собственных нужд или реализации, и действовать в качестве посредника.
Государство с целью защиты своих национальных интересов регулирует внешнеэкономическую деятельность.
Основополагающим нормативным актом в области регулирования внешнеэкономической деятельности является Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (ред. от 06.12.2011). В означенном Законе представлены определения импорта и экспорта товара. Это, соответственно, ввоз и вывоз товара в (из) Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе (ввозе). Определены основные направления государственной политики и принципы государственного регулирования в сфере внешнеторговой деятельности.
Механизм применения защитных мер установлен Федеральным законом от 08.12.2003 N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров" (ред. от 11.07.2011).
Действующая система экспортного контроля, установленная Федеральным законом от 18.07.1999 N 183-ФЗ "Об экспортном контроле" (ред. от 06.12.2011), представляет собой совокупность мер по реализации федеральными органами исполнительной власти порядка вывоза за пределы Российской Федерации товаров, работ, услуг, а также мер по выявлению, предупреждению и пресечению нарушений такого порядка.
Законодательным актом в сфере валютного регулирования является Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред. от 06.12.2011). Данный Закон устанавливает принципы валютной политики. В Законе N 173-ФЗ раскрыты основные понятия валютных правоотношений: "валюта Российской Федерации", "иностранная валюта", "резиденты", "нерезиденты" и т.д., а также установлены сферы и порядок валютного регулирования, определены органы валютного регулирования и валютного контроля, их полномочия, установлены требования к совершению валютных операций, предусмотрен механизм валютного контроля.
Все субъекты, ведущие внешнеэкономическую деятельность, являются с точки зрения валютного законодательства резидентами и нерезидентами. При ведении внешнеэкономической деятельности они осуществляют различные валютные операции. Валютные операции подразделяются на текущие и связанные с движением капитала.
Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений.
Механизм валютного контроля определен Инструкцией Банка России от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (ред. от 29.12.2010).
В указанной Инструкции предусмотрен специальный механизм контроля за поступлением на счета резидентов валютных средств, полученных от ведения внешнеэкономической деятельности. Установлены требования, предъявляемые к оформлению документов при экспортных и импортных операциях.
Паспорт сделки является документом валютного контроля; он оформляется по каждому внешнеэкономическому контракту и представляется в уполномоченный банк. Паспорт сделки - это документ, содержащий сведения, необходимые для осуществления учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами. В соответствии с означенной Инструкцией паспорт сделки содержит все сведения о сделке, которые излагаются в стандартизированной форме. Вместе с паспортом сделки в уполномоченный банк должны быть представлены оригинал контракта и оформленная должным образом его копия. Подпись уполномоченного банка на паспорте сделки означает принятие банком контракта на расчетное обслуживание и выполнение функции агента валютного контроля.
Таможенные органы также осуществляют валютный контроль. Они принимают товар к таможенному оформлению только при представлении наряду с прочими документами ксерокопии паспорта сделки, подписанной банком. В свою очередь таможенные органы представляют в уполномоченный банк учетную карточку, которая является возвратным документом. Учетная карточка оформляется таможенным органом для банка и содержит часть сведений из грузовой таможенной декларации, которые необходимы банку для контроля по заключенному внешнеэкономическому контракту.
В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, если иное не предусмотрено данным Законом, обязаны в сроки, установленные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные в Российскую Федерацию (не полученные на территории Российской Федерации) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.
Частью 5 ст. 15.25 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за невыполнение резидентом в установленный срок этой обязанности в виде наложения административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не возвращенных в Российскую Федерацию.
За нарушения валютного законодательства установлена также уголовная ответственность за невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте в сумме, превышающей 30 млн руб. Руководитель организации наказывается за это ограничением свободы на срок до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок (ст. 193 УК РФ).
Особые меры ответственности применяются к уполномоченным банкам. За нарушения валютного законодательства, нормативных актов и предписаний Банка России в сфере валютного регулирования и валютного контроля уполномоченные банки могут быть ограничены в проведении операций купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной форме.
Налоговое регулирование экспортно-импортных операций осуществляется путем взимания НДС и акцизного сбора.
Основополагающим нормативным актом, устанавливающим правовое регулирование взимания НДС и акцизов, является НК РФ.
НДС облагаются товары, ввозимые (импортируемые) на территорию Российской Федерации. Законом установлены порядок определения налоговой базы, особенности налогообложения. Ставки НДС зависят от таможенной стоимости товара, величины таможенной пошлины, размера акциза. Предусмотрено освобождение от уплаты НДС некоторых ввозимых товаров.
При экспорте производится налогообложение НДС по ставке 0%. Условием применения такой ставки является представление в налоговые органы соответствующих документов.
НК РФ предусмотрено налогообложение ввозимых подакцизных товаров. Установлены виды подакцизных товаров, налоговые ставки, определены порядок их исчисления, круг плательщиков акцизов, предусмотрена возможность освобождения от уплаты акцизов.
Договоры во внешнеэкономической деятельности - правовая форма, в которую облекаются соглашения сторон, содержащие права и обязанности при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Правовой формой реализации внешнеэкономической деятельности служат внешнеторговые контракты по экспорту или импорту.
Российское законодательство предусматривает, что внешнеэкономические сделки должны совершаться в письменной форме (ст. 162 ГК РФ).
Наиболее распространены во внешнеэкономической деятельности следующие виды контрактов: купли-продажи (поставки), подряда, лицензионные, агентские, перевозки.
Подавляющая часть международного экономического оборота приходится на куплю-продажу товаров (продукции). В связи с этим значительная роль в регулировании отношений в данной области отводится контрактам купли-продажи. Указанные договоры характеризуются не только подробным изложением условий купли-продажи, относящихся, в частности, к предмету договора, цене, формам расчета и т.д. Договоры включают также так называемые базисные условия поставок, под которыми понимаются условия поставок (продажи), сложившиеся в международном экономическом обороте. Эти условия касаются в основном места и момента передачи товара, вопросов перевозки, распределения рисков гибели или повреждения товара. Условия выработаны в результате их длительного применения участниками внешнеэкономической деятельности в различных странах и широко используются в международной практике. Они известны под названием "торговые термины".
Сборники этих терминов регулярно публикуются Международной торговой палатой. В целях единообразного понимания и применения этих терминов во внешнеэкономической практике Международная торговая палата регулярно унифицирует правила их толкования. Результатом этой работы являются издаваемые Международной торговой палатой Международные правила толкования терминов (Инкотермс). Последняя редакция указанных Правил принята в 2000 г. В контрактах соответствующее положение формулируется следующим образом: "Поставка товара производится на условиях (дается название термина) в редакции Инкотермс - ____ г.".
В качестве примера использования торговых терминов можно привести основные положения поставок товаров на условиях FOB и CIF.
FOB (свободно на борту судна) - наименование порта отгрузки. Основные обязанности продавца включают погрузку товара за свой счет на борт судна и извещение об этом покупателя, доставку покупателю в качестве доказательства погрузки товара обычных транспортных документов, о которых договорились стороны, несение всех рисков утраты или повреждения товара до момента пересечения борта судна, выполнение всех таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара.
Основные обязанности покупателя включают в себя заключение за свой счет договора перевозки, извещение продавца о названии судна, месте погрузки и дате поставки товара, несение всех рисков утраты или повреждения товара с момента пересечения борта судна, оплату товара против представленных транспортных документов, предусмотренных договором.
CIF (стоимость страхования, фрахт) - порт назначения. Основные обязанности продавца включают в себя заключение за свой счет договора перевозки до согласованного порта назначения, погрузку товара на борт судна в порту отгрузки в установленный срок, несение всех рисков утраты или повреждения товара до момента пересечения борта судна, страхование за свой счет товара в пользу покупателя и передачу ему страхового полиса или иных документов, подтверждающих заключение договора страхования, представление покупателю предусмотренных договором транспортных документов.
Основные обязанности покупателя включают в себя оплату товара против представленных транспортных документов, принятие товара в порту назначения и несение расходов по выгрузке товара, если они не включены в договор перевозки, несение всех рисков утраты или повреждения товара с момента пересечения товаром борта судна в порту отгрузки. В договорах купли-продажи (поставки) следует предусмотреть форму расчетов. В международном экономическом обороте наиболее широко используют аккредитивную форму расчетов.
Важным положением договора (контракта) является так называемая арбитражная оговорка (арбитражное соглашение), в силу которой споры между сторонами будут решаться в арбитражном порядке. При этом стороны вправе указать конкретный арбитражный орган. В договоре (контракте) следует предусматривать, право какого государства должно быть применимо при рассмотрении спора. Если в договоре отсутствуют положения о применимом праве, то в соответствии со ст. 1211 ГК РФ арбитражный орган будет применять право страны, "где учреждена, имеет место жительства или основное место деятельности сторона", являющаяся, в частности, продавцом в договоре купли-продажи, комиссионером в договоре комиссии, перевозчиком в договоре перевозки и т.д.
Осуществление внешнеэкономической деятельности связано с необходимостью определения форм расчетов, под которыми понимаются сложившиеся в международном коммерческом обороте, в том числе банковской практике, способы оплаты за поставленный товар (продукцию), оказанные услуги, выполненные работы и т.д. Такими формами расчетов обычно выступают: наличный расчет, расчеты в кредит, открытый счет, банковский перевод, инкассо и аккредитив.
При наличном расчете товары оплачиваются в полной стоимости в момент перехода или до перехода товара или товарораспорядительных документов в распоряжение покупателя.
Расчеты в кредит - коммерческий кредит, под которым понимается предоставление кредита экспортером импортеру либо выделение импортером авансов экспортеру.
Открытый счет используется, когда экспортер уверен в платежеспособности импортера, и сущность этой формы заключается в непосредственном направлении в адрес покупателя товара и товарораспорядительных документов, оплатить которые импортер должен в срок, указанный в контракте. Эта форма расчетов в международном коммерческом обороте используется редко.
Банковский перевод используется в основном при выдаче авансов, уплате по кредитам и т.д. Его суть заключается в поручении одного банка другому выплатить получателю перевода причитающуюся ему сумму. Эта форма расчета предусматривается в контракте, в котором указываются банки-корреспонденты. Банк экспортера по получении платежного поручения от банка импортера зачисляет на счет экспортера причитающуюся ему сумму. Учитывая, что для экспортера существует риск неоплаты поставленного товара, эта форма расчетов используется достаточно редко.
Инкассо широко используется в международном экономическом обороте. Под инкассо понимается форма расчетов, при которой экспортер поручает банку получить от импортера сумму платежа за поставленный товар против представленных товарораспорядительных документов и перечислить эту сумму экспортеру. Поскольку расчеты по инкассо связаны с представлением документов, данная форма расчета носит наименование документарного инкассо.
Существуют Единообразные правила проведения расчетов по инкассо в редакции 1995 г., опубликованные Международной торговой палатой и получившие название Унифицированные правила по инкассо, которые применяются и в Российской Федерации.
Наиболее распространенная в международном экономическом обороте форма расчетов - документарный аккредитив. Эта форма расчетов означает денежное обязательство банка по поручению и за счет импортера произвести платеж экспортеру против предусмотренных документов и при соблюдении всех условий аккредитива.
Международная торговая палата опубликовала в 1983 г. Унифицированные правила и обычаи документарных аккредитивов, которые используются в международном коммерческом обороте, включая Российскую Федерацию. Эти Правила действуют в редакции 1993 г.
Расчеты в международном коммерческом обороте осуществляются в свободно конвертируемой валюте. В то же время в контрактах цена товара может устанавливаться в свободно конвертируемой валюте, а оплата производиться в национальной валюте по курсу обмена, существующему, например, на день оплаты.
Импорт товаров на территорию Российской Федерации
Ввоз (импорт) товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения по НДС. Поскольку НДС, взимаемый при ввозе, - не только налоговый, но и таможенный платеж, порядок исчисления и уплаты импортного НДС регулируется одновременно НК РФ, Таможенным кодексом Таможенного союза, а также Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (ред. от 06.12.2011).
Здесь следует обратить внимание на то, что в связи с вступлением в силу Закона N 311-ФЗ Таможенный кодекс Российской Федерации утратил силу. До вступления в силу Закона N 311-ФЗ Таможенный кодекс Российской Федерации действовал в части, не противоречащей Таможенному кодексу Таможенного союза.
Если в Российскую Федерацию ввозятся товары из страны, не являющейся участницей Таможенного союза, то НДС должен уплачиваться в Российской Федерации, поскольку выпуск товаров осуществляет российский таможенный орган.
НДС при ввозе уплачивается на счета Федерального казначейства.
Сроки и порядок уплаты НДС при ввозе зависят от таможенной процедуры, под которую помещаются ввозимые товары. При одних процедурах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается (п. 1 ст. 151 НК РФ). НДС не уплачивается при ввозе товаров в случаях, поименованных в п. 3 ст. 80 Таможенного кодекса Таможенного союза и ст. 150 НК РФ.
При ввозе НДС исчисляется по ставке 10 или 18%, в зависимости от вида ввозимого товара (п. 5 ст. 164 НК РФ).
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации не имеется необходимости составлять счет-фактуру, несмотря на то что налог платить в этом случае следует. При импорте товаров счет-фактуру будут заменять таможенная декларация и документ корректировки таможенной стоимости.
НДС, уплаченный при ввозе, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Платить НДС при ввозе товаров должен декларант (ст. 143 НК РФ). Декларант - это лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.
Если декларирование производится таможенным представителем, то он несет солидарную с декларантом обязанность по уплате НДС (ч. 6 ст. 60 Закона N 311-ФЗ).
Товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате таможенных пошлин, налогов, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот (пп. 4 п. 3 ст. 80 Таможенного кодекса Таможенного союза). В противном случае декларант обязан уплатить НДС по ставкам, действующим на момент регистрации таможенной декларации (п. 1 ст. 77 Таможенного кодекса Таможенного союза).
Для определения ставки НДС, по которой облагается импортируемый товар, необходимо найти код ТН ВЭД ТС в Едином таможенном тарифе Таможенного союза (ЕТТ ТС) и сопоставить этот код с кодами товаров, включенных в перечни товаров, облагаемых при их ввозе по ставке НДС 10%, утвержденные Правительством Российской Федерации. При наличии кода ввозимого товара в соответствующем перечне следует применять ставку в размере 10%, а при отсутствии - ставку в размере 18%.
С 1 января 2012 г. действует новая редакция единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза, которая утверждена решением Комиссии Таможенного союза от 18.11.2011 N 850.
Сумма НДС, которую декларант должен уплатить на таможне, определяется по следующей формуле (абз. 3 п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 160, п. 5 ст. 166 НК РФ):
НДС = (ТС + ТП + А) x С,
где (ТС + ТП + А) - налоговая база в расчете которой участвуют:
ТС - таможенная стоимость ввозимого товара;
ТП - сумма ввозной таможенной пошлины;
А - сумма акциза;
С - ставка НДС в процентах (10 или 18%).
Ставки таможенной пошлины определяются по Единому таможенному тарифу Таможенного союза.
Ставки акцизов перечислены в ст. 193 НК РФ, а по кодам товаров из ТН ВЭД ТС - в Приложении к Приказу ФТС России от 30.12.2010 N 2750 "О взимании акцизов" (ред. от 08.04.2011).
Если ввозимый товар освобождается от уплаты таможенной пошлины или не является подакцизным, то при расчете суммы НДС показатели ТП и А принимаются равными нулю.
Таможенную стоимость товара с 1 января 2010 г. декларант определяет самостоятельно по правилам ст. ст. 1, 4, 6 - 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза". До 1 января 2010 г. таможенная стоимость определялась по правилам, установленным Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе".
Форма декларации таможенной стоимости ДТС-1 (при определении таможенной стоимости товаров по методу стоимости сделки с ввозимыми товарами) утверждена Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 N 376 (ред. от 09.12.2011) и применяется с 1 января 2011 г.
Если таможенная стоимость товаров определяется иными предусмотренными методами, то применяется форма ДТС-2, утвержденная Приказом ФТС России от 27.01.2011 N 151, вступившим в силу 9 июня 2011 г., а с 1 апреля 2012 г. в данном случае применяется форма ДТС-2, закрепленная в Решении Комиссии Таможенного союза N 376.
Исчислить НДС необходимо по каждой группе ввозимого товара одного наименования, вида и марки. При этом общая сумма НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждой из таких групп товаров (п. 3 ст. 160 НК РФ). Сумма налога должна быть исчислена в российских рублях и округлена до второго знака после запятой (п. 3 ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза, п. 30 Инструкции ГТК России от 07.02.2001 N 131 (ред. от 22.04.2008)).
Сроки уплаты НДС при ввозе товаров зависят от таможенной процедуры, под которую помещаются товары (п. 1 ст. 82 Таможенного кодекса Таможенного союза). Например, при выпуске товаров для внутреннего потребления налог следует уплатить до их выпуска (пп. 1 п. 3 ст. 211 Таможенного кодекса Таможенного союза).
В некоторых случаях выпуск товаров может осуществляться до подачи таможенной декларации (ст. 197 Таможенного кодекса Таможенного союза). В такой ситуации срок уплаты НДС - не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем выпуска товаров (пп. 3 п. 2 ст. 197 Таможенного кодекса Таможенного союза).
Если товары вообще не помещаются под таможенную процедуру и не размещаются на временное хранение (например, если они не были доставлены в место прибытия или были утеряны в месте прибытия), то сроком уплаты "ввозного" НДС считается день пересечения товарами таможенной границы или день выявления соответствующего факта недоставки, утери (п. 3 ст. 161 Таможенного кодекса Таможенного союза).
Сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, декларант либо принимает к вычету, либо учитывает в стоимости приобретенных товаров (ст. ст. 170 - 172 НК РФ).
Принять к вычету сумму НДС, уплаченного при ввозе товаров, вправе только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Для вычета импортного НДС требуется выполнение следующих условий (ст. ст. 171 и 172 НК РФ):
товар либо ввезен в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза, переработки вне таможенной территории, либо ввоз товара произведен без таможенного оформления;
товар приобретен для операций, облагаемых НДС;
товар принят к учету;
НДС уплачен, что подтверждается соответствующими первичными документами: таможенной декларацией, платежным документом, свидетельствующим об уплате НДС таможенному органу, в том числе письменным подтверждением таможенного органа об уплате таможенных пошлин, налогов (ч. 4 ст. 117 Закона N 311-ФЗ).
Отсутствие оригиналов транспортных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, уплаченных российским импортером таможенным органам.
С 1 октября 2011 г. если "ввозной" НДС уплачен, а впоследствии импортеру предоставлена субсидия из федерального бюджета на возмещение этих затрат, то принятый к вычету НДС необходимо восстановить (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При внесении авансовых платежей в качестве подтверждения уплаты НДС составляется отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, по форме, утвержденной Приказом ФТС России от 23.12.2010 N 2554. Уплаченные авансы не будут считаться таможенными платежами до тех пор, пока импортер не сделает соответствующего распоряжения таможенному органу либо на указанные суммы не будет обращено взыскание (п. 4 ч. 1 ст. 117 Закона N 311-ФЗ).
Если таможенный орган скорректировал таможенную стоимость товаров, определенную импортером, то принять к вычету НДС он сможет в той сумме, которую уплатил с учетом корректировки.
Если ввоз товаров осуществляется через агента, то принять к вычету сумму НДС можно после того, как оприходован товар, ввезенный агентом, а также при наличии документа, подтверждающего оплату суммы налога агентом, таможенной декларации на ввозимые товары и агентского договора, предусматривающего уплату НДС агентом с последующей компенсацией этих сумм принципалом. Таким образом, НДС, уплаченный агентом при импорте товаров, принимается к вычету у принципала на основании таможенной декларации (ее копии). Счет-фактура на ввозимые товары в данном случае не требуется.
Принять к вычету сумму "ввозного" НДС можно в том налоговом периоде, когда выполнены все условия для его применения.
В случае если после принятия НДС к вычету оказалось, что товары не будут использоваться в операциях, облагаемых НДС (например, товары были возвращены поставщику), то принятые к вычету суммы налога необходимо восстановить.
Принимаемая к вычету сумма "ввозного" НДС отражается по строке 180 разд. 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
Если суд признает неправомерным взыскание таможенным органом "ввозного" НДС и обяжет его вернуть импортеру соответствующую сумму, то организация-импортер должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с корректировкой ранее принятой к вычету суммы "ввозного" НДС. НДС, возвращенный таможней, восстанавливается в том периоде, в котором он был принят к вычету. Уточненная декларация также подается за тот налоговый период, в котором производились налоговые вычеты.
"Ввозной" НДС учитывается в стоимости товаров и его нельзя принять к вычету в следующих случаях (ст. 170 НК РФ):
если товары приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС;
если товары приобретены для использования в операциях, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
если импортер не является плательщиком НДС и применяет специальные налоговые режимы в виде УСН (с объектом налогообложения "доходы"), ЕНВД либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ. Импортеры, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и ЕСХН, сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, в налоговом учете учитывают в составе расходов (пп. 11 п. 1 ст. 346.16, пп. 11 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза);
если товары приобретены для использования в операциях, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, при условии, что иное не установлено гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
Экспорт товаров с территории Российской Федерации
Вывоз (экспорт) товаров облагается НДС в порядке, установленном НК РФ.
При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта НДС взимается по ставке 0%.
Обложение НДС при экспорте зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС уплачивается, при других - не уплачивается (п. 2 ст. 151 НК РФ).
Организация не вправе отказаться от применения ставки НДС 0% по экспортируемым товарам и применить ставку 18 (10)%, поскольку применение ставки 0% является не правом, а обязанностью налогоплательщика НДС. Указанная в п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% по экспортным операциям не является налоговой льготой.
Нулевая ставка НДС не применяется при поставке на экспорт товаров, операции по реализации которых поименованы в ст. 149 НК РФ, поскольку указанные операции освобождаются от обложения НДС.
"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, подлежит вычету на момент определения налоговой базы, т.е. на последний день квартала, в котором собраны документы, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ).
При вывозе товаров в иных процедурах, отличных от указанных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 151 НК РФ, НДС уплачивается по ставке 10 или 18% (пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ).
С 1 января 2012 г. при вывозе товаров в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта НДС не уплачивается (пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ).
Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой НДС и налоговыми вычетами, организация должна подтвердить, что она экспортировала товары. Для этого в течение 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта необходимо представить в налоговый орган пакет подтверждающих документов одновременно с налоговой декларацией. Декларация с данными по экспортной сделке подается по итогам того периода, в котором собраны все подтверждающие экспорт документы (ст. 165 НК РФ).
Если подана декларация с данными по экспортной операции, а подтверждающие документы представлены через некоторое время (даже в пределах 180 дней), то ставка 0% считается неподтвержденной.
Декларация представляется по итогам налогового периода, при этом 180-й день срока для подтверждения нулевой ставки, как правило, приходится на какой-либо день в течение налогового периода. Не будет ли в этом случае нарушен срок подачи пакета документов (пример)?
Пример. ООО "Коммерсант" отгрузило товары на экспорт. В таможенной декларации дата отметки "Выпуск разрешен" - 12 ноября 2011 г. Срок 180 дней для подачи документов на подтверждение ставки по НДС 0% наступает в мае 2012 г., т.е. во II квартале 2012 г. Подача пакета документов 20 апреля 2012 г. с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2012 г. была невозможна, так как на тот момент не было получено письмо от таможенных органов с подтверждением фактического вывоза товара. ООО "Коммерсант" подало за II квартал 2012 г. налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость 20 июля 2012 г. с приложением пакета документов на подтверждение ставки НДС в размере 0% по таможенной декларации, выпущенной 12 ноября 2011 г. Сроки подачи указанного пакета документов в этом случае нарушены не были.
Здесь следует обратить внимание на то, что с 1 октября 2011 г. при экспорте товаров в числе подтверждающих документов не следует представлять выписку банка о поступлении экспортной выручки от реализации.
Документы, подтверждающие экспорт:
контракт (его копия) с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы Таможенного союза или перемещение припасов за пределы Российской Федерации;
до 1 октября 2011 г. - выписка банка (ее копия) о поступлении выручки;
таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов;
копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками пограничных таможенных органов.
Базовым документом, подтверждающим экспорт, является контракт с иностранным лицом на поставку товара (перемещение припасов) за пределы Таможенного союза или припасов за пределы Российской Федерации. Указанный контракт содержит условия, согласованные сторонами (о сроках его выполнения, цене, виде продукции и др.).
При осуществлении внешнеторговой бартерной операции достаточно документально подтвердить факт ввоза товаров (выполнения работ, оказания услуг) и их оприходования.
Если экспортер получает товары (работы, услуги) от третьего лица, то экспорт можно подтвердить договором о внешнеторговой бартерной операции, где это третье лицо не указано в качестве лица, действующего за иностранного контрагента. С 1 января 2011 г. в этой ситуации для подтверждения экспорта необходимо дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие, что третье лицо действовало во исполнение обязательств иностранного лица. Если третье лицо поименовано в договоре, то этого не требуется.
Если в счет оплаты товара (работ, услуг) по экспортному контракту передан вексель, то денежные средства на счет экспортера поступят только после его погашения. В этом случае в качестве документов, подтверждающих нулевую ставку, принимаются акты приемки-передачи векселей с указанием, в счет оплаты какого товара они переданы.
Если выручка от иностранного партнера поступает не сразу, а частями, то это не препятствует применению нулевой ставки, но только в пределах поступившей суммы, которая будет подтверждена соответствующей выпиской банка.
Таможенная декларация (ее копия) должна содержать две отметки (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ): "Выпуск разрешен" - проставляется таможенным органом, в котором оформляется товар на экспорт, и "Товар вывезен" - проставляется российским пограничным таможенным органом в пункте пропуска, через который был вывезен товар за пределы Таможенного союза. Отметка заверяется личной номерной печатью должностного лица с указанием даты фактического вывоза товаров.
В подтверждение нулевой ставки НДС может быть представлена временная либо неполная таможенная декларация.
Для подтверждения нулевой ставки экспортер вправе представить не сами таможенные декларации, а их реестры с отметками таможенных органов (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Порядок представления таких реестров утвержден Приказом Минфина России от 21.05.2010 N 48н.
В числе подтверждающих экспорт документов необходимо представить копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенного органа мест убытия о вывозе товаров "Вывоз разрешен" и "Товар вывезен" (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Если документы оформлены на иностранном языке, то представлять их перевод на русский язык необязательно, поскольку НК РФ такого требования не содержит. Поэтому отказ в применении ставки 0% по данному основанию является незаконным.
Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим. Поэтому требования о представлении иных документов, не указанных в НК РФ, являются неправомерными, а решение об отказе в возмещении НДС - незаконным.
Если организация не собрала в срок документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки по НДС, и не представила их в налоговые органы, то она должна начислить НДС по ставке 10 или 18% и уплатить его в бюджет за тот период, в котором были отгружены товары иностранному покупателю. Моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров, а именно дата отметки на таможенной декларации "Выпуск разрешен" (п. 9 ст. 167 НК РФ). В уточненной налоговой декларации экспортер заполняет разд. 6, в котором отражает налоговую базу в размере стоимости неподтвержденной экспортной поставки, увеличенной на ставку НДС 10 или 18%. В этом же разделе декларации отражается "входной" НДС, на который будет уменьшен налог, исчисленный по ставке 10 или 18%.
Суммы НДС по неподтвержденному экспорту должны уплачиваться экспортером за счет собственных средств. Это связано с тем, что если имеет место факт экспорта, то организация обязана предъявлять покупателю НДС именно по ставке 0%, т.е. она не вправе переложить бремя уплаты налога на плечи покупателя. Суммы НДС по неподтвержденному экспорту, уплаченные организацией за счет собственных средств, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Также нельзя учитывать в составе доходов возмещаемую сумму НДС после подтверждения экспорта.
За просрочку уплаты НДС экспортер перечисляет в бюджет пени, которые начисляются со 181-го дня считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Если организация просрочила уплату НДС по ставке 18 (10)% по не подтвержденной своевременно экспортной операции, то она обязана уплатить соответствующую сумму пеней. Пени начисляются в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ). При этом если экспортер заплатит налог до дня подачи налоговой декларации, в которой заявит нулевую ставку, то начисление пеней прекратится на день уплаты налога.
Датой, с которой следует начислять пени, с точки зрения контролирующих органов, является 21-е число месяца, следующего за налоговым периодом, в котором состоялась отгрузка (передача) товаров на экспорт. Начисление пеней прекратится со дня уплаты налога или представления налоговой декларации с данными по экспортной операции с подтверждающими документами.
Однако суды такой подход не разделяют. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05 указано, что пени в данной ситуации следует начислять со 181-го дня с даты выпуска экспортных товаров таможней до дня представления декларации с подтверждающими документами. Вывод судов благоприятен для налогоплательщика, поскольку он позволяет не платить пени в течение 180 дней и, тем самым, экономить оборотные средства.
В случае если на 181-й день (или позднее - уже с пенями) НДС уплачен по ставке 18 (10)%, то после того как в налоговый орган будут представлены все документы, подтверждающие право на нулевую ставку, уплаченные суммы НДС должны быть возвращены в порядке, который установлен ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Пени при этом не возвращаются.
В случае если ни на 181-й день, ни позднее вплоть до даты подтверждения нулевой ставки НДС не уплачен по ставке 18 (10)%, то в этой ситуации организация не исполнила свою обязанность по уплате налога в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, но право на нулевую ставку подтвердила.
Если нулевая ставка подтверждена до вынесения акта налоговой проверки, в ходе которой установят, что экспортер не уплатил НДС на 181-й день после помещения товаров под режим экспорта, то сумму НДС с него взыскать уже не смогут, поскольку она в любом случае подлежит возврату (п. 9 ст. 165 НК РФ). В этом случае начисляются пени за период со 181-го дня после помещения товаров под экспортный режим до дня подтверждения нулевой ставки.
При осуществлении экспортных операций организация, будучи плательщиком НДС, имеет право на налоговые вычеты "входного" НДС (п. 3 ст. 172 НК РФ). Вычеты производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
Если документы, на основании которых можно заявить к вычету "входной" НДС по экспортной операции, поступают уже после того, как была подтверждена нулевая ставка по этой операции, то необходимо подать уточненную декларацию за тот период, в котором были собраны документы для подтверждения экспорта.
Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, экспортер вправе заявить вычет по экспортным операциям в декларации более позднего периода, а не представлять уточненную декларацию за тот период, по которому в первый раз налоговые органы отказали в возмещении (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 692/09).
Если документы, подтверждающие экспорт, в течение 180 календарных дней не собраны, то вычет следует заявить на дату отгрузки в общеустановленном порядке (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).
Экспортные операции отражаются в единой декларации по налогу на добавленную стоимость вместе с операциями, осуществляемыми на внутреннем рынке. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России N 104н.
Для экспортных операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость предусмотрены специальные разд. 4 - 6, которые заполняются и представляются только при наличии в них соответствующих сведений. Поэтому если такие сведения отсутствуют, то представлять указанные разделы с прочерками не имеется необходимости.
После того как документы по соответствующему перечню будут собраны, необходимо исчислить налог и заполнить разд. 4 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
При получении экспортной выручки в иностранной валюте она должна быть пересчитана в российские рубли по курсу Банка России. С 1 октября 2011 г. при реализации товаров на экспорт пересчет производится на дату отгрузки (передачи) отгруженных товаров (выполнения работ, оказания услуг).
До 1 октября 2011 г. при реализации товаров на экспорт выручку необходимо было пересчитывать в рубли на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт организации должны составлять счета-фактуры и осуществлять их регистрацию в книге продаж. Счета-фактуры, полученные от поставщиков по товарам (работам, услугам), реализуемым на экспорт, следует регистрировать в книге покупок.
Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждены новые формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, утратили силу.
Для целей обложения НДС экспортеры должны отдельно учитывать каждую операцию, которая облагается по ставке 0% (п. 6 ст. 166 НК РФ).
Следует также раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0%, и в других операциях. Однако правило "пяти процентов", предусмотренное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в данном случае неприменимо, поскольку оно действует в отношении необлагаемых операций.
Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, облагаемых по нулевой ставке, и иным товарам (работам, услугам).
Правила ведения раздельного учета экспортеры должны самостоятельно определить и отразить их в приказе об учетной политике организации.
Июль 2012 г.