Импорт услуг из стран Таможенного союза

 

Как известно, Таможенный союз предусматривает образование "единой таможенной территории". В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.
При осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС - участниками Таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:
- Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение);
- Протоколом от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе";
- Протоколом от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах и услугах);
- Протоколом от 11 декабря 2009 г. "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".
В общем смысле под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.
Особенности определения места реализации услуг заключаются в том, что услугу нельзя увидеть или потрогать, ведь результат ее оказания не имеет материального выражения.
Однако для целей Соглашения в Таможенном союзе:
- под работами понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;
- под услугами понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав.
При выполнении работ и оказании услуг в рамках Таможенного союза применяется особый порядок исчисления и уплаты НДС.
Статьей 2 Протокола о работах, услугах установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза (далее - ТС), территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья).
Иными словами, порядок налогообложения регулируется налоговым законодательством той страны, территория которой признана местом реализации услуг или работ.
Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным Протоколом.
Чтобы читателю был более понятен порядок исчисления НДС при импорте услуг из стран ТС, рассмотрим импорт услуг в Россию из Белоруссии. Если мы рассматриваем импорт услуги из Белоруссии, то понятно, что в этом случае услуга, оказываемая белорусским партнером, должна оказываться им на российской территории. Значит, прежде всего необходимо определить место реализации услуг. При оказании белорусской компанией российской организации услуг (импорт услуг) местом реализации работ, услуг согласно положениям ст. 3 Протокола о работах и услугах признается территория Российской Федерации, если:
- работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола о работах и услугах).
Отметим, что данное правило применяется и в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.
В Письме Минфина России от 4 июля 2011 г. N 03-07-13/1-21 рассмотрен вопрос о применении НДС в отношении услуг, оказываемых белорусским государственным органом российской организации, по экспертному обследованию возможностей завода, расположенного на территории Российской Федерации. В данном Письме сообщается, что местом реализации услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, к которому в том числе относятся предприятия как имущественные комплексы, признается территория государства - члена ТС, на которой находится недвижимое имущество. В связи с этим местом реализации услуг по экспертному обследованию возможностей завода по изготовлению насосного оборудования, расположенного на территории Российской Федерации, оказываемых белорусским государственным органом, признается территория Российской Федерации, и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ);
- работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства (пп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола о работах и услугах).

Обратите внимание! Для целей Протокола о работах и услугах под транспортными средствами понимаются морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного "река - море" плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры (ст. 1 Протокола о работах и услугах).

Рассмотрим пример, когда белорусская компания оказывает услуги по техническому обслуживанию российских судов. Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории. Техническое обслуживание осуществляется на территории Российской Федерации, следовательно, местом реализации услуг признается Российская Федерация и обложение НДС производится по ставке 18%;
- услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства (пп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола о работах и услугах).
Иными словами, место реализации таких услуг определяется по месту их фактического оказания. Таким образом, если белорусская компания оказывает услуги по обучению российских специалистов и такое обучение происходит на территории Российской Федерации, то такие услуги облагаются НДС согласно положениям гл. 21 НК РФ.
- налогоплательщиком (плательщиком) этого государства согласно пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах и услугах приобретаются:
консультационные услуги (услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом);
юридические услуги (услуги правового характера, в том числе предоставление консультаций и разъяснений, подготовка и экспертиза документов, представление интересов заказчиков в судах);
бухгалтерские услуги (услуги по постановке, ведению, восстановлению бухгалтерского учета, составлению и (или) представлению налоговой, финансовой и бухгалтерской отчетности);
аудиторские услуги (услуги по проведению аудита бухгалтерского учета, налоговой и финансовой отчетности);
инжиниринговые услуги (инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов);
рекламные услуги (услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме);
дизайнерские услуги (услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование);
маркетинговые услуги (услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров, работ, услуг в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров, работ, услуг, включая характеристику товаров, работ, услуг, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы);
услуги по обработке информации (услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации);
научно-исследовательские работы (проведение научных исследований, обусловленных техническим заданием заказчика);
опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы (разработка образца нового изделия, конструкторской документации для него или новой технологии);
работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.
Заметим, что положения данного подпункта применяются также при:
- передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
- аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;
- оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах и услугах;

Рассмотрим пример, когда российская организация заказала белорусской компании разработку программы для ЭВМ. Белорусская организация не осуществляет деятельности на территории Российской Федерации. Местом реализации работ, услуг по разработке программ для ЭВМ в рамках ТС признается территория государства - участника ТС, налогоплательщиком которого является покупатель указанных работ, услуг. Так как покупатель - российский налогоплательщик, то, следовательно, в целях исчисления НДС местом реализации услуги по разработке программ для ЭВМ разработчиком - белорусской организацией признается территория Российской Федерации.

- работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено пп. 1 и 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах и услугах.
Это правило также применяется в отношении услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях транспортных средств.
Следует отметить, что документами, подтверждающими место реализации работ (услуг), согласно п. 2 ст. 3 Протокола о работах и услугах являются:
- договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный между российской организацией - заказчиком и белорусской компанией - исполнителем;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ТС.

Примечание. Напомним, что в силу п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Так как белорусская компания от импорта услуг в Россию получает доходы от источников в Российской Федерации, то она признается налогоплательщиком налога на прибыль.
Возникает закономерный вопрос: кто должен его уплатить - российская сторона - заказчик или белорусская сторона - исполнитель?
Заметим, что между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г.
Прибыль белорусской компании от оказания услуг может облагаться налогом на прибыль в Российской Федерации только в том случае, если указанная деятельность приведет к образованию постоянного представительства белорусской компании для целей налогообложения в Российской Федерации.
В ином случае прибыль белорусской компании, полученная в связи с импортом услуг, не приведших к образованию постоянного представительства этой белорусской компании для целей налогообложения в Российской Федерации, подлежит налогообложению в Белоруссии согласно нормам национального права Республики Беларусь.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру