Несоответствие сведений в ГТД и других документах: подтверждение прав экспортера

 

В последнее время в правоприменительной практике очень часто встречается ситуация, когда сведения, заявленные в грузовой таможенной декларации (ГТД) налогоплательщиков-экспортеров, не соответствуют фактическим данным экспортной операции. Возникающие расхождения могут касаться количества и стоимости реализуемых за рубеж товаров. Причина может заключаться в особенностях отгрузки и транспортировки товаров или условиях заключаемых экспортерами договоров.

Так, вывозимые товары, как правило, доставляются по железной дороге до одного из прибалтийских или финских портов, где имеется необходимый терминал и осуществляется их погрузка на судно. В порту же производятся измерения, более точные, чем во время отгрузки российским поставщиком. Именно данные измерений, сделанных в порту, лежат в основе определения количества реализованного товара.


Особенности, связанные с условиями договоров поставки, состоят в том, что цена реализации товаров, которые в рассматриваемой ситуации часто являются биржевыми, определяется исходя из биржевых цен, сложившихся в момент погрузки товара на судно. При этом за время, прошедшее от отгрузки товара российским производителем до момента погрузки в порту, происходят изменения биржевых котировок.


В результате возникают расхождения между данными различных документов, используемых в налоговом контроле: с одной стороны - ГТД, транспортные, товаросопроводительные документы с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы РФ, с другой стороны - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара, декларация по НДС.


Учитывая, что таможенным законодательством и нормативными правовыми актами не предусмотрено внесение изменений в ГТД после выпуска товаров, налогоплательщик в случае отклонения фактического количества или стоимости товаров от заявленных в ГТД сталкивается с проблемой отказа налоговых органов признавать его право на применение налоговой ставки 0% и налоговые вычеты.


И если случай, когда количество доставленных в порт и, соответственно, считающихся реализованными товаров оказывается меньше заявленных к вывозу, воспринимается налоговым органом относительно лояльно, поскольку может быть объяснен потерями вследствие естественной убыли, то превышение принятой на судно продукции по сравнению с погруженной в цистерны или вагоны, как правило, рассматривается как неподтвержденный экспорт. В этом случае отказ в применении нулевой ставки и налоговых вычетов может производиться в отношении не только превышения, но и всей экспортной операции.


В связи с этим налогоплательщики-экспортеры ставят вопрос о возможности представлять вместо содержащей уточненные данные ГТД другие документы, которые подтверждали бы фактическое количество или стоимость реализованных товаров.


Порядок подтверждения обоснованности ставки 0% и налоговых вычетов при реализации экспортируемых товаров, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, в частности, предполагает представление в налоговые органы таможенной декларации с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и таможенного органа, в регионе деятельности которого товар был вывезен за пределы Российской Федерации. Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0% и налоговых вычетов, при подаче декларации является исчерпывающим.


Представление совместно с ГТД каких-либо иных документов, обосновывающих расхождение между фактическими данными экспортной операции и сведениями, заявленными в ГТД, пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ не предусмотрено.


Вместе с тем рассматриваемая проблема имеет как минимум два пути решения, которые условно можно назвать "налоговый" и "таможенный".



Налоговый аспект


Вопрос о том, может ли ГТД подтверждать право на применение ставки НДС 0% и налоговые вычеты, если заявленные в ней сведения расходятся со сведениями других документов, в настоящее время не имеет однозначного ответа: НК РФ его не дает, официальная позиция уполномоченных органов в разъяснениях не отражена.


В то же время большинство судебных решений сводится к тому, что расхождения в сведениях, содержащихся в ГТД и других документах, не должны лишать налогоплательщика права на применение ставки НДС 0% и налоговые вычеты, если причины таких расхождений объясняются в других документах. Мнение судов представляется достаточно обоснованным, поскольку НК РФ не содержит норм, согласно которым для реализации прав экспортеров на нулевую ставку и налоговые вычеты необходимо полное совпадение показателей всех документов. Более того, в ряде ситуаций такие совпадения малореальны - многие российские производители пока не располагают оборудованием, которое могло бы соперничать по точности измерений с тем, что имеют организации, работающие в международных портах и специализирующиеся на операциях по приемке товаров на суда.


О выявленных при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС и документов, подтверждающих право на налоговую ставку 0% и налоговые вычеты, противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ обязан сообщить налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.


Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ).


Указанные процедуры в рамках проведения камеральной проверки дают налоговому органу возможность осуществлять администрирование, а налогоплательщику - право обосновывать причины расхождений между данными ГТД и фактическими данными экспортной операции.


Необходимость истребования в спорных ситуациях налоговым органом дополнительных пояснений и документов подтверждена и Конституционным Судом РФ. В Определении от 12.07.2006 N 267-О он указал, что налоговый орган, проводящий камеральную проверку, в тех случаях, когда возникают сомнения в правильности уплаты налогов, а тем более когда имеются признаки налогового правонарушения, не только имеет право, но и обязан истребовать у налогоплательщика необходимую дополнительную информацию. Этот вывод обосновывается тем, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер и не позволяют ему произвольно отказаться от необходимости истребовать дополнительные сведения, объяснения и документы.


В отношении рассматриваемой ситуации правоприменительная практика должна формироваться с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", важным выводом которого является необходимость исследования судами того, учтены ли операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, связана ли планируемая налогоплательщиком налоговая выгода с реальной предпринимательской деятельностью и т.д.


Совершенно очевидно, что в данном случае претензии налоговых органов, как правило, основываются не на установлении необоснованной налоговой выгоды, а на формальных моментах.



Таможенный аспект


Другим возможным вариантом действий налогоплательщика, сталкивающегося с описанной выше ситуацией, является применение периодического временного декларирования. Согласно ст. 138 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) при вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для целей таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. После убытия российских товаров с таможенной территории РФ декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные за определенный период времени (п. 2 ст. 138 ТК РФ).


Особенно удобно периодическое временное декларирование биржевых товаров, по которым на момент их отгрузки окончательная цена не известна, так как она определяется биржевым котировальным периодом.


Однако необходимо учитывать, что в анализируемой ситуации при применении периодического временного декларирования декларант-экспортер может столкнуться со следующими спорными моментами.


Законодательно установленный запрет на вывоз российских товаров в количестве, превышающем количество, заявленное во временной таможенной декларации. В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 138 ТК РФ убытие российских товаров с таможенной территории РФ в количестве, превышающем заявленное во временной таможенной декларации, не допускается, за исключением случаев, установленных п. п. 1 и 2 ст. 122 ТК РФ. Речь идет о случаях, когда допускается изменение количества и состояния товара вследствие естественного износа или убыли либо вследствие изменения естественных свойств при нормальных условиях транспортировки и хранения. Как правило, указанные причины приводят к уменьшению количества товара, однако законодателем сделана оговорка и в отношении изменения количества товара, превышающего заявленное. Например, в условиях зимнего периода при минусовой температуре может увеличиться количество нефтехимической продукции в результате заморозки содержащейся в ней воды. Отсылочная норма абз. 2 п. 4 ст. 138 в контексте п. п. 1 и 2 ст. 122 ТК РФ определяет случаи, когда декларанты не несут ответственности за утрату или изменение состояния вывозимых товаров: при форс-мажорных обстоятельствах, а в случаях, предусмотренных техническими регламентами и стандартами, - при изменении сведений о количестве товаров, произошедшем из-за погрешности методов измерения.


Таким образом, если в ходе таможенного оформления и контроля будет установлено, что превышение количества вывезенных товаров над заявленным во временной декларации не относится к случаям, предусмотренным техническими регламентами и стандартами, в результате которых изменились сведения о количестве товаров из-за погрешности методов измерения, таможенный орган может настаивать на совершении экспортером правонарушения - недекларирования товаров. Ответственность за него предусмотрена ч. 1 ст. 16.2 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Реальность этих опасений подтверждается Письмом ФТС России от 09.03.2005 N 01-06/6814 "О квалификации административных правонарушений при периодическом временном декларировании российских товаров".


Мнение таможенных органов о том, что при экспорте одной товарной партии таможенные сборы за таможенное оформление должны уплачиваться при подаче как временной, так и обычной таможенной декларации. Действующее законодательство не позволяет сделать однозначный вывод о том, должны ли таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваться при подаче каждой таможенной декларации - временной и постоянной.


По мнению ФТС России (Письмо от 29.12.2004 N 01-06/12890 "О таможенных сборах"), при периодическом временном декларировании таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются до или одновременно с подачей каждой таможенной декларации (временной и постоянной), т.е. фактически 2 раза. Это мнение было подтверждено и в п. 19 Обзора правоприменительной практики (Письмо ФТС России от 09.02.2006 N 01-06/4153).


Судебно-арбитражная практика по данному вопросу сложилась противоречивая. Мнение Высшего Арбитражного Суда РФ не высказано.


На уровне окружных федеральных арбитражных судов были сформулированы две основные точки зрения.


1. Таможенный сбор - платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров. Подача полной декларации после представления временной декларации и уплаты сбора не предусматривает повторную уплату сбора за таможенное оформление.


Такой вывод судов обосновывается следующим образом.


В соответствии со ст. 357.1, пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ таможенные сборы уплачиваются хотя и при декларировании товаров, но за таможенное оформление.


Как указано в п. 1 ст. 60 ТК РФ, таможенное оформление товаров начинается при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных ТК РФ, - в момент устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.


В соответствии с п. 2 той же статьи таможенное оформление завершается по итогам таможенных операций, необходимых для применения к товарам таможенных процедур, помещения товаров под таможенный режим или завершения действия этого режима, если такой таможенный режим распространяется на определенный срок, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.


Согласно ст. 138 ТК РФ после убытия российских товаров с таможенной территории РФ декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию в срок, устанавливаемый таможенным органом по заявлению декларанта.


Таким образом, подача декларантом как временной, так и полной таможенной декларации производится в рамках единого комплекса отношений, и возникает один объект обложения сбором - действия таможни по таможенному оформлению товара, которые завершаются его помещением под определенный таможенный режим, следовательно, сбор подлежит однократной уплате.


Пунктом 2 ст. 357.7 ТК РФ предусмотрено, что уплата таможенных сборов осуществляется по правилам и в формах, которые установлены в отношении таможенных пошлин, налогов. К числу таких правил относятся нормы п. 6 ст. 138 ТК РФ, согласно которым вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации. Таким образом, если сумма подлежащих уплате вывозных таможенных пошлин увеличивается в результате уточнения сведений, доплата осуществляется одновременно с подачей полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации.


Следовательно, в случае, если в результате уточнения сведений о количестве или таможенной стоимости товаров при их полном таможенном декларировании увеличивается сумма таможенного сбора за таможенное оформление, уплаченная при подаче временной декларации, то производится доплата суммы сбора.


Кроме того, буквальная трактовка п. 7 Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" исключает уплату таможенного сбора при подаче полной декларации (после представления временной декларации и уплаты сбора).


Описанная точка зрения отражена в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 20.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4840, от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А51/06-2/3268, от 05.04.2006, 29.03.2006 N Ф03-А51/06-2/521, Поволжского округа от 17.10.2006 по делу N А65-43200/05-СА2-9.


2. Таможенные сборы уплачиваются при подаче каждой таможенной декларации, как временной, так и полной, поскольку и в том и в другом случае декларанту оказываются публично-правовые услуги, связанные с таможенным оформлением товаров.


Такой вывод подтверждается следующей аргументацией.


В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются при декларировании товаров. Согласно п. 1 ст. 357.6 ТК РФ уплата таможенных сборов за таможенное оформление осуществляется до или одновременно с подачей таможенной декларации.


В силу п. 1 ст. 124 ТК РФ декларирование товаров производится путем заявления в таможенной декларации сведений о товарах, их таможенном режиме и других необходимых сведений. Декларирование начинается с момента подачи таможенной декларации и завершается проверкой соответствия заявленных в ней сведений о товаре путем принятия таможенным органом решения о его выпуске.


Из приведенных норм следует, что таможенный сбор является возмездным обязательным платежом за совершение в отношении его плательщиков таможенными органами юридически значимых действий, предоставляющих участнику таможенных правоотношений (после принятия таможенной декларации, представления и проверки документов и сведений) право перейти к последующим таможенным операциям в рамках таможенного оформления. При этом каждое декларирование товара (т.е. подача каждой декларации) должно сопровождаться уплатой таможенного сбора.


В соответствии с п. 1 ст. 357.10 ТК РФ размер таможенного сбора за таможенное оформление должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг. Поэтому таможенный сбор должен уплачиваться каждый раз в случае оказания таможенным органом "публичной услуги" - принятия таможенной декларации, что имеет место в случае подачи как временной, так и полной ГТД.


Кроме того, в соответствии с п. 7 Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 в случае повторной подачи таможенной декларации на одни и те же товары при заявлении одного и того же таможенного режима (за исключением подачи полной таможенной декларации при периодическом временном декларировании) таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются в размере 500 руб.


Из данной нормы следует, что в случае подачи полной таможенной декларации при периодическом временном декларировании таможенные сборы уплачиваются по обычной ставке, установленной п. 1 указанного Постановления.


В силу п. п. 1 и 2 ст. 137 ТК РФ при вывозе российских товаров с таможенной территории РФ по желанию декларанта применяется упрощенный порядок декларирования (ст. ст. 135, 136 и 138 ТК РФ). Упрощенный порядок декларирования российских товаров применяется, если это не освобождает декларанта от соблюдения требований и условий, установленных ТК РФ и иными правовыми актами РФ, в части полноты и своевременности уплаты таможенных платежей.


Таким образом, по смыслу приведенных положений ст. 137 и гл. 33.1 ТК РФ в их системном единстве выбор соответствующего порядка декларирования призван обеспечить экспортеру максимально выгодный результат, но реализация получаемых при этом прав и обязанностей с учетом баланса публичных и частных интересов не всегда может привести только к позитивным для него последствиям.


Данная точка зрения легла в основу Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2288/2006(21712-А27-23), Поволжского округа от 28.11.2006 по делу N А12-6670/06, Северо-Западного округа от 23.04.2007 по делу N А42-6831/2006, от 15.03.2007 по делу N А05-7511/2006-34, от 25.01.2007 по делу N А42-5793/2006, от 04.10.2006 по делу N А05-648/2006-10, от 27.09.2006 по делу N А05-16894/05-10, от 17.01.2006 по делу N А05-3919/2005-11, Северо-Кавказского округа от 21.11.2007 N Ф08-7660/07-2861А, от 13.11.2007 N Ф08-7411/07-2485А, от 22.02.2006 N Ф08-361/2006-165А, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2005, 31.10.2005 N 09АП-12089/05-АК.


Среди мнений независимых специалистов наиболее проработанной представляется позиция, обосновывающая однократную уплату таможенных сборов на основе анализа понятий "таможенные операции", "таможенные процедуры", "перемещение товаров через таможенную границу", "вывоз товаров". Также обращается внимание на то, что п. 7 Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 можно толковать и как специальное исключение из общего правила, т.е. невзимание таможенных сборов при подаче постоянной декларации при периодическом временном декларировании, и как необходимость применения ставок сборов в обычных размерах, т.е. в той же сумме, что и при подаче временной декларации.


Подобные обстоятельства серьезно осложняют правоприменительную практику, особенно для крупных экспортеров, для которых необходимость фактически повторной уплаты таможенных сборов означает "потерю" довольно значительных сумм.

Сложившаяся спорная ситуация по таможенным сборам вызвана проблемами их законодательного регулирования. При работе над Федеральным законом от 11.11.2004 N 139-ФЗ, дополнившим Таможенный кодекс РФ новой гл. 33.1 "Таможенные сборы", обращалось внимание на то, что установление вне рамок системы налогов и сборов платежей, обладающих признаками налогов или сборов, но регулирующихся другими законами, допускающими их вольную трактовку уполномоченной службой, неизбежно приведет к подобным проблемам. К сожалению, судебная практика, сформировавшаяся с 2005 г. (после введения таможенных сборов, регулирующихся гл. 33.1 ТК РФ), подтверждает, что суды пытаются оценивать объемы услуг, якобы оказанных таможенными органами при проведении таможенного оформления. Однако очевидно, что в данном случае говорить о каких бы то ни было услугах как в прямом, так и в переносном смысле в принципе неправильно, поскольку таможенный орган не оказывает услуги, а реализует свои контрольные полномочия. С таким же успехом можно "измерять объем услуг", оказанных налоговым органом налогоплательщику при проведении налоговых проверок, исследовании представленных им дополнительных документов.


Надуманные попытки придать действиям таможенных органов характер так называемых услуг привели, в частности, к нечеткому установлению элементов обложения сборами.


Так, в гл. 33.1 ТК РФ не определен объект обложения таможенными сборами за таможенное оформление. В результате арбитражные суды рассматривают в качестве объекта различные обстоятельства, с наличием которых законодательство может связывать возникновение обязанности по уплате сбора: подача декларации, таможенное оформление, перемещение товаров через таможенную границу.


Учитывая сложившуюся ситуацию, представляется целесообразным совершенствование законодательного обеспечения таможенных сборов. Поскольку пока они исключены из состава предусмотренных НК РФ сборов, регулирование могло бы осуществляться таможенным законодательством, но с обязательным использованием элементов, традиционных для налогового законодательства: четкое установление состава плательщиков, объекта, базы, ставок, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты, льгот.



Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру