НДС и международные авиаперевозки грузов


 
 

Международные авиаперевозки грузов являются весьма специфическим видом хозяйственной деятельности. Особенности связаны прежде всего с транснациональным характером деятельности, специальными правилами ее регулирования и организации производственного процесса оказания услуг. Налогообложение международных авиаперевозок, безусловно, должно осуществляться с учетом этой специфики.

 

Среди целого ряда вопросов, вызывающих разногласия у международных авиаперевозчиков и российских налоговых органов, актуальным сегодня является обложение налогом НДС при импорте и экспорте, в т.ч. международных грузовых авиаперевозок.


С начала формирования в 1990 - 1991 гг. российской налоговой системы международные авиаперевозки грузов не подлежали обложению НДС на территории РФ. После вступления в 2001 г. в силу ст. 148 НК РФ возникла существенная неопределенность в отношении этого вопроса, которая была устранена лишь с 1 января 2006 г. в результате принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, утвердившего новую редакцию ст. 148 НК РФ. Однако за период действия ст. 148 НК РФ появился целый ряд арбитражных дел, рассматривавших налоговые споры между российскими налоговыми органами и международными авиаперевозчиками по вопросу применения НДС к грузовым авиаперевозкам (в частности, N А40-59399/08-87-216 (авиакомпания "Эр Франс" (Франция)), N А40-61966/08-75-272 (авиакомпания "Конинклийке Люхтваарт Маачаппий Н.В." (Нидерланды)), N А40-44867/08-117-149 (авиакомпания "Бритиш Эруэйз Плс" (Великобритания)); N А40-35829/08-33-123 (авиакомпания "Эмирейтс Эйрлайн" (ОАЭ)).



 

Межгосударственное регулирование налогообложения международных авиаперевозок грузов

 


Налогообложение международных перевозок регулируется как международными актами, так и нормами национального законодательства. Вопросы об обложении доходов от международных авиаперевозок чаще всего регулируются двусторонними международными договорами об устранении двойного налогообложения, а при отсутствии таковых - национальным законодательством страны (в частности, ст. 8 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество", ст. 8 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", ст. 8 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества").


Двусторонние договоры об устранении двойного налогообложения по общему правилу касаются "прямых налогов", в частности налога на прибыль, однако могут иметь значение и для "косвенных налогов", а именно НДС, в целях установления факта наличия или отсутствия деятельности через постоянное представительство.

По спорам иностранных авиаперевозчиков с налоговыми органами РФ о неправомерности взыскания НДС при оказании услуг по международной грузоперевозке в период с 1 января 2001 г. по 1 января 2006 г. подлежит выяснению вопрос о наличии у перевозчика постоянного представительства на территории РФ и оказания через него услуг по перевозке.

Основания возникновения налогового обязательства по НДС при осуществлении международных грузовых авиаперевозок, как правило, определяется национальным налоговым законодательством государства. При этом законодатели подавляющего большинства европейских стран исходят из того, что услуги по международной перевозке облагаются НДС по месту нахождения (государственной регистрации) компании-авиаперевозчика. В частности, услуги российских авиаперевозчиков по международной перевозке грузов не облагаются НДС ни во Франции, ни в Нидерландах, ни в Великобритании.

Законодательство перечисленных государств исходит из принципов "привязанности" налогообложения международных авиаперевозок к месту резидентства предприятия-перевозчика и экспортного характера услуги, т.е. принципов, заложенных в двусторонних международных договорах об устранении двойного налогообложения.
 

Уплата НДС и международные грузоперевозки по действующему российскому законодательству


В первую очередь при выяснении вопроса о существовании налогового обязательства необходимо определить субъект налоговой обязанности и те отношения, по поводу которых эта обязанность возникает (объект налогообложения), и лишь затем - остальные элементы налогообложения, поименованные в п. 1 ст. 17 НК РФ.

 


Применительно к оказанию иностранными авиакомпаниями услуг по международной грузоперевозке анализ действующего налогового законодательства РФ позволяет сделать следующие выводы:

1) услугой в силу п. 5 ст. 38 НК РФ признается "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности";

2) применительно к услугам в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС определяется как "деятельность, совершенная на территории РФ";

3) п. 1 ст. 148 НК РФ содержит открытый перечень видов работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ. Выполнение тех работ (услуг), которые прямо поименованы в этом перечне (все, за исключением приведенных в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), является операцией, облагаемой НДС на территории РФ;

4) выполнение тех работ (услуг), которые прямо не поименованы в этом перечне (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), является операцией, облагаемой НДС на территории РФ при условии, указанном в абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ, т.е. в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ;

5) п. 1.1 ст. 148 НК РФ содержит закрытый перечень видов работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, в этот перечень включены услуги по перевозке, оказанные иностранными перевозчиками или российскими перевозчиками, если пункт отправления и/или назначения находится за пределами территории РФ.


Остановимся подробнее на анализе норм НК РФ, определяющих субъектный состав и объект налогового правоотношения по уплате НДС при осуществлении международной авиаперевозки грузов.



 

Субъекты налогового правоотношения по уплате НДС

 


В отношении субъекта налогового правоотношения по уплате НДС при оказании услуг по международной авиаперевозке пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ четко ограничивает субъектный состав российскими организациями и индивидуальными предпринимателями. О перевозке говорится также в абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, но круг субъектов налогового правоотношения определен шире - "организации и индивидуальные предприниматели", что в силу п. 2 ст. 11 НК РФ подразумевает возможность участия в таких правоотношениях также иностранных перевозчиков. Однако с 1 января 2006 г. абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ фактически прекратил действие в результате вступления в силу совокупности норм пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ), устранивших неясность относительно обложения НДС оказанных иностранными перевозчиками услуг по международной грузоперевозке.


Применительно к деятельности иностранных перевозчиков в действующем налоговом законодательстве РФ сложилась абсурдная ситуация. С одной стороны, иностранные перевозчики формально являются субъектами налогового правоотношения по НДС при оказании услуг по грузоперевозке, в т.ч. международной (абз. 2 п. 2 ст. 148 из текста НК РФ не исключен). Однако такого рода обязательство не может возникнуть по причине отсутствия его объекта. Услуги по перевозке, оказанные иностранными перевозчиками (независимо от территории их оказания), не создают объект обложения НДС в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).



 

Место осуществления деятельности как составная часть объекта обложения НДС


 

 


С точки зрения юридической техники, нормы, определяющие место осуществления деятельности (пп. 4.1 п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ), сформулированы нечетко и противоречат п. 1 ст. 157 НК РФ.

Авторы анализируют абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ на том основании, что он формально не исключен из текста НК РФ, хотя фактически не действует с 1 января 2006 г. после вступления в силу пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ "местом осуществления деятельности... не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации". В силу пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации российскими перевозчиками услуг по международной перевозке признается территория РФ, "если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации".

При этом п. 1 ст. 157 НК РФ (в действующей и во всех предыдущих редакциях) определяет пределы РФ по "начальному и конечному пунктам авиарейса". Поскольку ст. 157 НК РФ регулирует особенности определения налоговой базы при осуществлении перевозок, ее следует признать специальной. Указанная норма уточняет формулировку абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ и пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, исключая из объекта налогообложения услуги по международной перевозке, оказанные хотя и в рамках одного договора, но за пределами РФ. Речь идет о сложных/последовательных перевозках, когда пунктом (портом) отправления или назначения является территория РФ, но доставка груза осуществляется несколькими авиарейсами, часть которых совершены за пределами территории РФ. Например, доставка груза из Москвы в Сан-Франциско осуществляется авиаперевозчиком двумя последовательными авиарейсами Москва - Амстердам, Амстердам - Сан-Франциско. При этом объект обложения НДС на территории РФ может возникнуть только при реализации услуг по перевозке груза по маршруту Москва - Амстердам. Таким образом, в силу положений п. 1 ст. 157 НК РФ в совокупности с пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а также действующей редакции абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ оказание услуг по авиаперевозке грузов порождает налоговое обязательство по НДС на территории РФ при наличии двух главных условий:

1) перевозчик является российским юридическим лицом или предпринимателем;

2) РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса.



 

Специфика определения налоговой базы при исчислении НДС

 

 

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются "операции по реализации товаров (работ, услуг)" на территории РФ. С учетом пп. 5 п. 1.1 ст. 148 и п. 1 ст. 157 НК РФ объект налогообложения - услуги по перевозке, в которых РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса. Таким образом, при осуществлении сложных/последовательных перевозок налоговое обязательство по уплате НДС в РФ возникает только в той части услуги, которая была совершена российским авиаперевозчиком на территории РФ.


Принимая груз к перевозке, авиакомпания получает провозную плату за доставку груза по всему маршруту. При этом возможны случаи, когда договор грузовой авиаперевозки заключен российским перевозчиком, но:

- часть маршрута проходит за пределами территории РФ (используются два и более последовательных авиарейса, и только в одном из них РФ является начальным или конечным пунктом);

- для осуществления части перевозки, в которой РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса, привлекаются третьи лица - перевозчики:

а) российские авиакомпании;

б) иностранные авиакомпании.


Во всех перечисленных случаях стоимость услуг по грузовой авиаперевозке в соответствующей части не подлежит включению в налоговую базу по НДС у авиакомпании, заключившей договор перевозки с грузоотправителем. В первом случае на том основании, что местом оказания соответствующей части услуг не являлась территория РФ (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), во втором - случае по иным основаниям. Если для осуществления части перевозки, в которой РФ является начальным или конечным пунктом авиарейса, привлекались российские перевозчики, оказание ими услуг создает самостоятельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), но субъектом такого обязательства будут привлеченные перевозчики, а не перевозчик, заключивший договор с грузоотправителем (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). В случае же привлечения к оказанию таких услуг иностранного перевозчика, объект обложения НДС на территории РФ вообще не возникает (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).


В правоприменительной практике наибольшее число споров вызывает ситуация привлечения к оказанию услуг по перевозке третьих лиц. Налоговые органы и суды часто занимают такую позицию, что если плату от грузоотправителя получила одна компания, то именно она и должна платить НДС со всей полученной суммы. Такая позиция полностью противоречит пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в силу которой объектом обложения НДС являются "операции по реализации товаров (работ, услуг)" на территории РФ, а не выручка.


Так, авиакомпании - члены IATA (Международной ассоциации воздушного транспорта) участвуют в разделе выручки при осуществлении совмещенных воздушных перевозок несколькими авиакомпаниями - членами IATA.


Подобное разделение необходимо в случае, если одна авиакомпания - член IATA оформляет услугу авиаперевозки по маршруту, совершаемому с привлечением услуг другой авиакомпании - члена IATA. Пропорциональное разделение тарифов позволяет производить оплату за весь маршрут единым платежом в одной валюте независимо от количества рейсов и задействованных авиакомпаний. Груз может доставляться комплексными маршрутами по всему миру или прямым рейсом одной авиакомпании в одну сторону и прямым рейсом другой авиакомпании обратно.


При оформлении одним авиаперевозчиком накладной по маршруту, перевозку груза по которому частично осуществляет другая авиакомпания - член IATA (например, накладная предусматривает доставку груза из Москвы в Сидней через Токио, при этом рейс Москва - Токио выполняется первоначальным перевозчиком, а рейс Токио - Сидней - другим перевозчиком - членом IATA), грузоотправитель вносит всю провозную плату авиаперевозчику, оформившему накладную. Однако часть услуг по перевозке фактически оказывает иная авиакомпания - член IATA, которой впоследствии перечисляется ее доля стоимости такой перевозки через клиринговый центр IATA. В данном случае возникает множественность лиц на стороне авиаперевозчика. Оформление накладной удостоверяет факт заключения грузоотправителем договора перевозки груза сразу со всеми участниками перевозки.


Таким образом, если при сложной перевозке груза услуги оказаны последовательно несколькими авиаперевозчиками, субъектом налогового обязательства становится только перевозчик, выполнивший рейс по маршруту, начальным и/или конечным пунктом которого была территория РФ, при условии, что этот перевозчик является российской организацией или индивидуальным предпринимателем (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таможенные услуги

Участнику ВЭД

Таможенному брокеру